南充實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出的財(cái)稅處理(一)

　　一、企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息費(fèi)用處理的規(guī)定

　　《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十一條規(guī)定，企業(yè)為建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除；第二十八條規(guī)定，對(duì)期前已完工成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用按已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，其中應(yīng)由已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行扣除，未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用待其實(shí)際銷售時(shí)再予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，企業(yè)所得稅前允許扣除?！蛾P(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）*9條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本《通知》第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1.《通知》第二條規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)（指企業(yè)所得稅稅負(fù)）不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

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　　根據(jù)以上相關(guān)法規(guī)可知，房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)拆借資金產(chǎn)生的利息支出，所得稅稅前可扣除金額可以分別按以下方法確定：

　　1.不能證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則或者其實(shí)際所得稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，且接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例高于2：1的：當(dāng)r1>r2時(shí)，T=yr2t1p+yr2t2；當(dāng)r1

　　2.雖不能證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則或者其實(shí)際所得稅稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，但接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例低于2：1的：當(dāng)r1>r2時(shí)，T=xr2t1p+xr2t2；當(dāng)r1

　　3.能證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則或者其實(shí)際所得稅稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，不考慮其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例：當(dāng)r1>r2時(shí)，T=xr2t1p+xr2t2；當(dāng)r1

　　以上公式中，T為所得稅稅前可扣除金額；x為實(shí)際借款金額；y為關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資的2倍金額；r1為借款的實(shí)際利率；r2為金融企業(yè)同期同類貸款利率；t1為利息支出符合資本化條件的期間；t2為利息支出費(fèi)用化期間；p為已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品占整個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的比例。

　　二、土地增值稅相關(guān)法規(guī)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息費(fèi)用處理的規(guī)定

　　《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題：（1）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但*6不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。（2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。（3）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（1）、（2）項(xiàng)所述兩種辦法。（4）土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。

　　根據(jù)以上規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款涉及的利息支出：1.能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明，并且能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觯谟?jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)當(dāng)將由開(kāi)發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的利息支出從開(kāi)發(fā)成本中調(diào)整至開(kāi)發(fā)費(fèi)用，之后按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三款的規(guī)定進(jìn)行扣除。允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×5%以內(nèi)，且利息*6不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。2.不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，即使能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛匆?guī)定計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，也不能在土地增值稅前扣除。允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×10%以內(nèi)。

　　三、案例分析

　　（一）利息費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除案例

　　例1：昌盛公司、希望公司、興發(fā)公司、升達(dá)公司均為曙光房地產(chǎn)公司（以下簡(jiǎn)稱曙光公司）的控股股東，其中昌盛公司占30%的股份，希望公司占30%的股份，興發(fā)公司占22%的股份，升達(dá)公司占18%的股份。2010年全年曙光公司平均權(quán)益性資本2000萬(wàn)元。2010年1月為開(kāi)發(fā)水岸新城小區(qū)與關(guān)聯(lián)方間發(fā)生了以下資金借貸：（1）以8%年利率從昌盛公司借款1440萬(wàn)元；（2）以7%年利率從希望公司借款1000萬(wàn)元；（3）以7%年利率向興發(fā)公司借款1500萬(wàn)元；（4）以5%年利率向升達(dá)公司借款600萬(wàn)元。五家公司均為非金融企業(yè)，以上資金借貸期限均在一年以上，到期一次性還本付息；金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率為6%；曙光公司實(shí)際稅負(fù)高于昌盛公司和希望公司，且其無(wú)法提供資料證明它們之間的資金借貸行為符合獨(dú)立交易原則；曙光公司實(shí)際稅負(fù)不高于興發(fā)公司；曙光公司能夠提供資料證明和升達(dá)公司間的資金借貸符合獨(dú)立交易原則。水岸新城小區(qū)2010年1月1日開(kāi)始建造，2010年10月31日全部竣工。截止2010年年末，累計(jì)實(shí)現(xiàn)銷售80％。

　　曙光公司的相關(guān)財(cái)稅處理為：

　　1.支付昌盛公司的利息。曙光公司實(shí)際稅負(fù)高于昌盛公司，且其無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，昌盛公司對(duì)曙光公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例=1440/（20000000×30％）＝2.4：1，高于規(guī)定的2：1，其約定利率8％高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6%，并且水岸新城小區(qū)累計(jì)銷售80％未實(shí)現(xiàn)全部銷售，故曙光公司借款利息支出不能全額稅前扣除。昌盛公司對(duì)曙光公司權(quán)益性投資的2倍＝（2000×30％）×2＝1200（萬(wàn)元）。

　　可稅前扣除的金額＝1200×6％×10/12×80％＋1200×6％×2/12＝60（萬(wàn)元）

　　2.支付希望公司的利息。曙光公司實(shí)際稅負(fù)高于希望公司，且其無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，希望公司對(duì)曙光公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例＝1000/（2000×30%）＝5：3，低于規(guī)定的2：1，但其約定利率7%高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6%，水岸新城小區(qū)累計(jì)銷售80%未實(shí)現(xiàn)全部銷售，故借款利息不能全額在稅前扣除。

　　可稅前扣除的金額＝1000×6%×10/12×80％＋1000×6%×2/12=50（萬(wàn)元）

　　3.支付興發(fā)公司的利息。曙光公司實(shí)際稅負(fù)不高于興發(fā)公司，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率7%高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6%，水岸新城小區(qū)累計(jì)銷售80%未實(shí)現(xiàn)全部銷售，故借款利息不能全額在稅前扣除。

　　可稅前扣除的金額＝1500×6%×10/12×80%＋1500×6%×2/12＝75（萬(wàn)元）

　　4.支付升達(dá)公司的利息。曙光公司能夠提供資料證明和升達(dá)公司間的資金借貸符合獨(dú)立交易原則，也

 　　　　

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