阿克蘇實務稅務技巧：企業(yè)借款利息支出的涉稅處理(二)

　　批復》（國稅函[2009]312號）明確，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

　　具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，計算公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

　　例2：股東A、B于2009年1月1日共同出資成立乙公司，注冊資本100萬元。股東A、B認繳出資分別為40萬元和60萬元。乙公司章程規(guī)定，A首次出資20萬元，B首次出資30萬元，余額均在2009年12月31日前繳足。

　　2009年12月31日，A如期繳納出資，B未能繳納約定的30萬元資本金，直到2010年12月31日，B才補繳了30萬元出資款。

　　因生產(chǎn)經(jīng)營的需要，乙公司于2010年3月1日向關聯(lián)方M公司借款100萬元，約定月利率10‰，期限一年，乙公司當年度無其他借款。2010年實際支付給M公司10個月的利息10萬元（100×10‰×10）。同期同類金融企業(yè)貸款利率7‰。要求：計算乙公司稅前不得扣除借款利息。

　　采用計算公式計算：①乙公司自借款之日至當年末10個月內(nèi)，賬面實收資本與借款余額保持不變，即確認只有一個計算期。②計算因股東B出資未到位因素影響，借款利息不得扣除部分=∑（每一計算期借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額）=[（100×10‰×10）×30÷100]×1=3（萬元）。

　　分析：

　　這3萬元，其實就是未到位資本金30萬元10個月的利息（30×10×10‰）；100萬元借款中的其余70萬元因利率超限制利息不得扣除部分也不能忽略。③因向非金融企業(yè)借款利率超限利息不得扣除部分=∑｛[（對應計算期內(nèi)全部借款額－對應計算期內(nèi)未交足資本額）×實際支付利率]×（1－金融企業(yè)同期同類貸款利率÷企業(yè)實際執(zhí)行利率）｝=｛[（100－30）×10‰×10]×（1－7‰÷10‰）｝×1=2.1（萬元）。則乙公司2010年度不得扣除的利息總額=①+②=3+2.1=5.1（萬元）。

　　本例也可以用分析法簡略解答。100萬元借款中，對應資本金未出資到位的30萬元產(chǎn)生的利息，不允許抵扣。其余70萬元借款中只對同期同類金融企業(yè)貸款利率7‰計算出的利息部分允許扣除，70×7‰=4.9（萬元），那么不允許扣除的利息=10-4.9=5.1（萬元）。

　　（二）關聯(lián)債權性投資與權益性投資比例超過限制的?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。財稅[2008]121號文件*9條規(guī)定，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。

　　在執(zhí)行財稅[2008]121號文件時，需要把握實際支付的利息支出才允許扣除，還要理清“利息支出”、“關聯(lián)債權性投資”、“關聯(lián)權益性投資”及“實際支付利息”的內(nèi)涵。

　　國稅發(fā)[2009]2號第八十五條、第八十七條、第九十一條明確，所得稅法第四十六條所稱的關聯(lián)債權投資包括關聯(lián)方以各種形式提供擔保的債權性投資，所稱的利息支出包括直接或間接關聯(lián)債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用。“實際支付利息”是指企業(yè)按照權責發(fā)生制原則計入相關成本、費用的利息。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》*9百一十九條規(guī)定，債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資，包括：（一）關聯(lián)方通過無關聯(lián)第三方提供的債權性投資；（二）無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資；（三）其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權性投資。權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。國稅發(fā)[2009]2號第八十八條：權益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額?？梢?，這里的權益投資金額就等于會計上所有者權益項目下所有非負數(shù)項目的數(shù)值之和。

　　國稅發(fā)[2009]2號八十五條給出了企業(yè)向關聯(lián)方借款超過債資比例限制的利息支出的計算公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×（1－標準比例÷關聯(lián)債資比例）

　　公式中的標準比例為財稅[2008]121號文件中規(guī)定的比例；關聯(lián)債資比例＝年度各月平均關聯(lián)債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和。

　　例3：丙企業(yè)共有A、B兩個股東，注冊資本300萬元，其中股東A投資100萬元，股東B投資200萬元，出資全部到位。2010年初，丙企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營需要，另向A股東借款700萬元。按照丙企業(yè)與A股東簽訂的借款合同，利率10%，當年實際支付借款利息70萬元。金融企業(yè)同期同類貸款利率7%.丙企業(yè)2010年度內(nèi)無其他借款，無擔保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用支付，資本公積、盈余公積一直均為0，未分配利潤始終為負數(shù)。則，丙企業(yè)2010年度各月的關聯(lián)債權投資均為700萬元，各月的權益投資均為300萬元。要求計算丙企業(yè)當年不得扣除的利息支出。

　　本例按解題思路順序不同，有多種解法，無論哪種解法只要符合稅法的原則及精神，結(jié)果都是一樣的。

　　方法一、理解分析法。丙企業(yè)在處理2010年度利息支付業(yè)務中，符合稅法的做法是，1、取得70萬元利息的全額發(fā)票。2、按2∶1的比例確認稅前扣除標準600萬元（丙企業(yè)接受的權益性投資300萬元的2倍）。3、按照金融企業(yè)同期同類貸款利率7%，計算當年允許稅前扣除的利息為600×7%=42（萬元），其余28萬元利息支出在匯算清繳時做納稅調(diào)增處理，且在以后年度也不得扣除。

　　方法二，公式法Ⅰ。使用國稅發(fā)[2009]2號給出的計算公式計算，一定要分兩步進行。因為直接用該公式計算出的結(jié)果僅是借款額度扣除標準，還要兼顧借款利率扣除標準。①因債、資比例超限不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×（1－標準比例÷關聯(lián)債資比例）=70×[1－﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=10（萬元）。分析，這10（萬元），即是超過比例的100萬元（700－600）的年實際支付利息。②允許扣除比例之內(nèi)的600萬元因借款利率超限因素不得扣除的利息=（70

 　　　　

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