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（一）會(huì)計(jì)規(guī)定
?、偈裁词墙杩钯M(fèi)用？
企業(yè)所發(fā)生的借款費(fèi)用，是指因借款而發(fā)生的利息、發(fā)行債券籌集資金借款而產(chǎn)生的溢價(jià)或折價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。
因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債發(fā)生的以及承擔(dān)帶息債務(wù)應(yīng)計(jì)的利息等。
因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)主要是發(fā)行債發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)實(shí)質(zhì)是對(duì)借款利息的調(diào)整，因而構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。企業(yè)應(yīng)在借款的存續(xù)期間對(duì)折價(jià)或溢價(jià)進(jìn)行分期攤銷(xiāo)。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。
因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)、承諾費(fèi)等費(fèi)用。由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金的一部分代價(jià)，因而這些費(fèi)用構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。
因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)而對(duì)外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額產(chǎn)生的影響金額。由于這部分匯兌差額是與外幣借款直接相聯(lián)系的，因而也構(gòu)成借款費(fèi)用的組成部分。
?、跁?huì)計(jì)上，借款費(fèi)用如何處理？
借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍是固定資產(chǎn)。只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)置或建造過(guò)程中的借款費(fèi)用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無(wú)形資產(chǎn)）上的借款費(fèi)用，不能予以資本化，均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。主要包括：
1、屬于流動(dòng)負(fù)債性質(zhì)的借款費(fèi)用，或者雖然是長(zhǎng)期借款性質(zhì)但不是用于購(gòu)建固定資產(chǎn)的專門(mén)借款所發(fā)生的借款費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益——財(cái)務(wù)費(fèi)用。
2、需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨，其借款費(fèi)用也不計(jì)入所制造的存貨的價(jià)值內(nèi)。但是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工之前計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本。
3、如果是為投資而發(fā)生的借款費(fèi)用，不予以資本化，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。
4、雖屬于為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門(mén)借款，但不符合資本化條件的借款費(fèi)用，也應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。
5、籌建期間發(fā)生的借款費(fèi)用（除為購(gòu)建固定資產(chǎn)的專門(mén)借款所發(fā)生的借款費(fèi)用外），計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用（開(kāi)辦費(fèi)）。企業(yè)籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起，將籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用全部一次性計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益——管理費(fèi)用。
6、企業(yè)清算期間發(fā)生的長(zhǎng)期借款費(fèi)用，計(jì)入清算損益。
此外要注意：借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)在以下三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)開(kāi)始資本化：
1、 資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生
2、 借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生
3、 為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始
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借款費(fèi)用的差異除了稅法明確規(guī)定的稅務(wù)處理辦法與會(huì)計(jì)處理不同外，其余的內(nèi)容按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定處理。
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借款費(fèi)用的差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、企業(yè)所得稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間向金融機(jī)構(gòu)（包括保險(xiǎn)公司、非銀行金融機(jī)構(gòu)）借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出包括納稅人之間相互拆借的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除。
2、《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出不得在稅前扣除。
“關(guān)聯(lián)方”一般是指有關(guān)聯(lián)的各方，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是指有關(guān)聯(lián)的各方之間存在的內(nèi)在聯(lián)系。在企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。如母公司與子公司之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系；由兩方或多方出資設(shè)立的合營(yíng)企業(yè)，投資各方對(duì)合營(yíng)企業(yè)共同控制，每一個(gè)投資方與合營(yíng)企業(yè)之間都構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
關(guān)聯(lián)方涉及兩方或多方，任何單獨(dú)的個(gè)體不能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
關(guān)聯(lián)方以各方之間的影響為前提，建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方存在的主要特征。
關(guān)聯(lián)方的存在可能會(huì)影響交易的公允性。存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，交易雙方常常以一種微妙的方式進(jìn)行交易
在執(zhí)行該政策時(shí)要注意以下幾點(diǎn)：
?。?）對(duì)于企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出不得扣除，也不能資本化。
?。?）集團(tuán)母公司從金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)一取得的貸款，再轉(zhuǎn)貸給子公司使用的，如能證明有關(guān)資金確系從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，可不作為關(guān)聯(lián)方貸款對(duì)待。
?。?）嚴(yán)格意義上講，屬于同一法人的總、分機(jī)構(gòu)是同一個(gè)法人實(shí)體，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)的范疇。但是，如果總、分機(jī)構(gòu)符合現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅條例規(guī)定的獨(dú)立納稅人條件，總、分機(jī)構(gòu)分別作為獨(dú)立納稅人的，總分機(jī)構(gòu)之間發(fā)生的借貸款理應(yīng)受到《辦法》第三十六條規(guī)定的限制。
3、《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十四條規(guī)定，為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費(fèi)用應(yīng)按經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)和資本性支出占用資金的比例，合理計(jì)算應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用和可直接扣除的借款費(fèi)用。
4、企業(yè)籌建期間發(fā)生的長(zhǎng)期借款費(fèi)用，除購(gòu)置固定資產(chǎn)、對(duì)外投資而發(fā)生的長(zhǎng)期借款費(fèi)用外，計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)。由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求開(kāi)辦費(fèi)在開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月一次性計(jì)入損益，而稅收上要求從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的次月起在不少于5年的期限內(nèi)分期扣除，故應(yīng)將其列入納稅“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——開(kāi)辦費(fèi)”一并作納稅調(diào)整。
例：某企業(yè)賬面反映2005年1-12月會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為120萬(wàn)元，已按33%的所得稅率提取并交納企業(yè)所得稅39.6萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)于8月1日因缺少流動(dòng)資金，從關(guān)聯(lián)方企業(yè)取得借款300萬(wàn)元，期限3年，年息12%，8-12月“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目列支關(guān)聯(lián)方借款利息15萬(wàn)元。該公司注冊(cè)資本總額500萬(wàn)元，金融部門(mén)的同期同類(lèi)貸款利率為7.2%.
要求：根據(jù)上述資料，指出企業(yè)存在的問(wèn)題，計(jì)算2005年應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅額。
解答：根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出不得在稅前扣除。企業(yè)的注冊(cè)資本為500萬(wàn)元，注冊(cè)資本的50%為250萬(wàn)元，從關(guān)聯(lián)方借款300萬(wàn)元，超過(guò)注冊(cè)資本的50%即 50萬(wàn)元的借款利息支出在稅前不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；另外可以扣除的250萬(wàn)元的利息支出必須按金融部門(mén)的同期同類(lèi)貸款利率7.2%的比例計(jì)算。
∩以扣除的借款利息支出為：250×7.2%×5/12=7.5（萬(wàn)元）
應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為：15-7.5=7.5（萬(wàn)元）
補(bǔ)繳企業(yè)所得稅為：7.5×33%=2.475（萬(wàn)元）
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