長(zhǎng)沙實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：公益性捐贈(zèng)納稅調(diào)整存在的問(wèn)題及改進(jìn)意見(jiàn)

　　稅收雖然具有強(qiáng)制性和無(wú)償性，但也有其合理的一面，如捐贈(zèng)是無(wú)償贈(zèng)送的一種形式，稅法之所以規(guī)定納稅人將貨物無(wú)償捐贈(zèng)他人要視同銷售繳納增值稅、消費(fèi)稅（指捐贈(zèng)應(yīng)稅消費(fèi)品）和企業(yè)所得稅，是因?yàn)榧{稅人可以將財(cái)產(chǎn)或者隨之應(yīng)當(dāng)孳生的利潤(rùn)捐贈(zèng)出去，但不能捐贈(zèng)其中包含或者應(yīng)當(dāng)收取并繳納的稅金，尤其是對(duì)企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)，企業(yè)在實(shí)施捐贈(zèng)時(shí)已按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定將成本、費(fèi)用列入了“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”科目，在計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)更應(yīng)該將應(yīng)實(shí)現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)的收入并入收入總額繳納企業(yè)所得稅。不過(guò)在實(shí)際執(zhí)行中確偏偏出現(xiàn)了不合里的現(xiàn)象，即：將捐出的貨物按視同銷售調(diào)整后，其未實(shí)現(xiàn)的“毛利額”已包含在計(jì)征所得稅的收入總額中，而在實(shí)施捐贈(zèng)時(shí)已記入“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”中的數(shù)額不包括其應(yīng)實(shí)現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)的“毛利額”，致使企業(yè)在當(dāng)年發(fā)生的捐贈(zèng)支出未超過(guò)法定扣除限額時(shí)多繳納了企業(yè)所得稅。

　　一、造成問(wèn)題的原因。

　　1、企業(yè)在實(shí)施捐贈(zèng)時(shí)沒(méi)有將“毛利額”列作“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”科目。

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2006）》第四條規(guī)定，銷售商品確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)必須符合“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一條件，因此，企業(yè)在發(fā)生捐出貨物時(shí)不存在相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能，一般都是按成本價(jià)加上相關(guān)稅費(fèi)借記“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”科目、按成本價(jià)貸記“庫(kù)存商品——×××”科目、按相關(guān)稅費(fèi)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”（暫不考慮納消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及運(yùn)費(fèi)等稅費(fèi)，下同）等科目，沒(méi)有將公允價(jià)值與成本及相關(guān)稅費(fèi)之間的差額——“毛利額”記入“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”科目。

　　例如：某增值稅一般納稅人企業(yè)在2010年度通過(guò)民政部門向貧困地區(qū)捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物500件，單位生產(chǎn)成本75元，單位市場(chǎng)不含稅售價(jià)100元，則捐贈(zèng)該批貨物的成本總額為500×75＝37500元；應(yīng)交納的增值稅為500×100×17%＝8500元；確認(rèn)的捐贈(zèng)支出為37500＋8500＝46000元。

　　可見(jiàn)，企業(yè)捐贈(zèng)與銷售該批貨物存在一個(gè)應(yīng)實(shí)現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)毛利500×（100－75）＝12500元的問(wèn)題，而捐贈(zèng)該批貨物沒(méi)有將這12500元未實(shí)現(xiàn)毛利額列入“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”科目。

　　2、稅法不允許納稅人在匯算清繳期編制《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》時(shí)調(diào)增在納稅年度內(nèi)沒(méi)有登記入賬的捐贈(zèng)支出。

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》——《附表三〈納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表〉》對(duì)每一個(gè)調(diào)整項(xiàng)目都設(shè)置了“賬載金額”、“稅收金額”、“調(diào)增金額”、“調(diào)減金額”四個(gè)專欄，并且在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表及附表填報(bào)說(shuō)明》——《附表三〈納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表〉填報(bào)說(shuō)明》中明確：“賬載金額”欄填報(bào)納稅人按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度實(shí)際發(fā)生的捐贈(zèng)支出：“稅收金額”欄填報(bào)納稅人按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的捐贈(zèng)支出的金額，即通常所稱的稅前扣除限額；如果“賬載金額”大于或者等于“稅收金額”，“賬載金額”減去“稅收金額”的差額填入“調(diào)增金額”欄，“調(diào)減金額”欄不填；如果“賬載金額”小于“稅收金額”，“調(diào)增金額”和“調(diào)減金額”欄均不填。

　　可見(jiàn)，“賬載金額”顧名思義是填報(bào)賬簿上記載的金額，也就是說(shuō)，賬簿沒(méi)有記載的捐贈(zèng)支出，即使實(shí)際發(fā)生了也是不允許硬性加計(jì)在“賬載金額”之中的。

　　3、稅法要求將貨物用于捐贈(zèng)在年度所得稅納稅申報(bào)時(shí)要按照公允價(jià)值確認(rèn)為“視同銷售收入”。

　　按照《實(shí)施條例》第十三條、第七十二條及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表及附表填報(bào)說(shuō)明》——《附表一（1）〈收入明細(xì)表〉填報(bào)說(shuō)明》、《附表三〈納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表〉填報(bào)說(shuō)明》規(guī)定，企業(yè)將貨物用于捐贈(zèng)要在編制《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》時(shí)按照公允價(jià)值確認(rèn)為“視同銷售收入”，填入附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》“視同銷售收入”項(xiàng)目的“調(diào)增金額”欄。公允價(jià)值即是按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。如：上例某企業(yè)在2010年度通過(guò)民政部門向貧困地區(qū)捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物500件，單位市場(chǎng)價(jià)售價(jià)格為100元，則捐出該批貨物按公允價(jià)值確認(rèn)的“視同銷售收入”為500×100＝50000元。即該企業(yè)在編制《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》時(shí)，應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》“視同銷售收入”項(xiàng)目的“調(diào)增金額”欄填入調(diào)增視同銷售收入50000元。

　　二、改進(jìn)意見(jiàn)。

　　綜合上述不難看出，不論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)還是稅收法規(guī)，既不允許在會(huì)計(jì)賬簿上虛列、多列收入，也不允許虛列、多列支出。但從上例看，企業(yè)未將應(yīng)實(shí)現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)捐出貨物的“毛利額”與捐出貨物的成本一并列入“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”，稅法又只允許在編制附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》時(shí)填報(bào)按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度實(shí)際發(fā)生并且在賬簿上記載的捐贈(zèng)支出數(shù)額，不允許虛填、多填“賬載金額”，但同時(shí)又要求在該表的“視同銷售收入”項(xiàng)下按市場(chǎng)公允價(jià)值填報(bào)捐出貨物金額，即視同銷售金額，含其中未實(shí)現(xiàn)的“毛利額”，致使該企業(yè)對(duì)捐出貨物做出納稅調(diào)整后，在捐贈(zèng)支出總額未超過(guò)法定扣除限額（假定加上上述未列支出的毛利額仍未超過(guò)法定扣除限額）和適用25%所得稅稅率的前提下，稅前少扣除捐贈(zèng)支出12500元，多繳納企業(yè)所得稅12500×25%＝3125元。那么，如何解決這一問(wèn)題呢？筆者認(rèn)為目前只有一種方法：那就是修改附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第28行“捐贈(zèng)支出”填報(bào)方法，即：在正常測(cè)算捐贈(zèng)支出法定扣除限額的情況下，當(dāng)“賬載金額”小于“稅收金額”時(shí)，如果存在貨物捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，則應(yīng)當(dāng)將該捐贈(zèng)業(yè)務(wù)未實(shí)現(xiàn)的“毛利額”填如“調(diào)減金額”欄，但不能超過(guò)“賬載金額”小于“稅收金額”的數(shù)額。

　　如上例，假定“賬載金額”就是37500元，全年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額400000萬(wàn)元，則公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額為400000×12%＝48000元， 37500－48000＝－10500元，即“賬載金額”小于“稅收金額”，其差額又小于捐出貨物未實(shí)現(xiàn)的“毛利額”12500元，則稅法應(yīng)該允許該企業(yè)在“調(diào)減金額”欄填報(bào)調(diào)減額10500元。

　　這樣修改后，既符合“收入與支出”配比原則，也符合“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，在一定意義上也體現(xiàn)出了稅法的公平與公正。

 　　　　

　　掃一掃微信，學(xué)習(xí)實(shí)務(wù)技巧

　　高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報(bào)名2014年財(cái)會(huì)考試的考生可按照復(fù)習(xí)計(jì)劃有效進(jìn)行！另外，高頓網(wǎng)校2014年財(cái)會(huì)考試高清課程已經(jīng)開(kāi)通，通過(guò)針對(duì)性地講解、訓(xùn)練、答疑、模考，對(duì)學(xué)習(xí)過(guò)程進(jìn)行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。