滁州會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：以房地產(chǎn)投資入股的涉稅處理(一)

　　A企業(yè)是一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，2010年1月以一棟寫字樓向B企業(yè)投資入股。該寫字樓評(píng)估價(jià)值為3000萬(wàn)元，實(shí)際占地面積為2000平方米。雙方約定A企業(yè)參與B企業(yè)利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)。

　　近些年，隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的持續(xù)火熱，以房地產(chǎn)為標(biāo)的物的投資人越來(lái)越多，形式也多種多樣。以房地產(chǎn)投資入股的涉稅處理一直頗受納稅人關(guān)注，下面筆者依據(jù)有關(guān)政策規(guī)定就當(dāng)事雙方各自的稅務(wù)處理分別進(jìn)行說(shuō)明。

　　投資方涉稅處理

　　一、營(yíng)業(yè)稅

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2002〕191號(hào))規(guī)定，自2003年1月1日起，以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅;對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。

　　需要指出的是，不動(dòng)產(chǎn)所有者以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，收取固定收入，不承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)。這種固定收入不管是以投資方利潤(rùn)形式出現(xiàn)，還是以租金等其他形式出現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)上是屬于租金收入，應(yīng)按規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。

　　二、土地增值稅

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。但是，需要注意的是，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2006〕21號(hào))第五條規(guī)定，本文自2006年3月2日起，對(duì)于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件*9條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

　　也就是說(shuō)，對(duì)以土地投資入股的，如果被投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)將投資的土地用于進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，不僅被投資人將所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，同時(shí)，對(duì)以土地進(jìn)行投資的投資人在以土地投資時(shí)也應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅;對(duì)以房產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，暫免征收土地增值稅，但不包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，仍應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納土地增值稅。由此可見(jiàn)，按規(guī)定上例中A企業(yè)應(yīng)納土地增值稅。假設(shè)經(jīng)核實(shí)該寫字樓允許扣除項(xiàng)目金額為2200萬(wàn)元，則A企業(yè)應(yīng)納土地增值稅=(3000-2200)×30%=240(萬(wàn)元)。

　　三、企業(yè)所得稅

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕828號(hào))規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入?？梢?jiàn)，企業(yè)將房地產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資，也就是發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)上述規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)財(cái)產(chǎn)損益計(jì)繳企業(yè)所得稅。同時(shí)投資雙方按所得稅法的相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行所得稅的其他處理。

　　四、印花稅

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào))第十條規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕162號(hào))規(guī)定，對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅;對(duì)商品房銷售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。由于《公司法》第二十八條規(guī)定，股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入有限責(zé)任公司在銀行開(kāi)設(shè)的賬戶;以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。同時(shí)，《公司法》第二十七條規(guī)定，對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定。可見(jiàn)，根據(jù)印花稅規(guī)定，以房地產(chǎn)投資入股屬于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目征收印花稅，投資方要按萬(wàn)分之五的稅率繳納印花稅，其計(jì)稅依據(jù)為按評(píng)估機(jī)構(gòu)核定的評(píng)估價(jià)。即上例中A企業(yè)應(yīng)納印花稅=3000×0.05%=1.5(萬(wàn)元)。

　　被投資方涉稅處理

　　一、契稅

　　《契稅暫行條例細(xì)則》第八條規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅?！豆痉ā芬?guī)定，投資人以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。由于契稅的納稅義務(wù)人是境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人。因此，以房地產(chǎn)投資入股，按規(guī)定應(yīng)由接受房地產(chǎn)投資的被投資方在辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)繳納契稅，其計(jì)稅依據(jù)為按評(píng)估機(jī)構(gòu)核定的評(píng)估價(jià)。即上例中B企業(yè)應(yīng)納契稅=3000×5%=150(萬(wàn)元)。

　　二、房產(chǎn)稅

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安徽省若干房產(chǎn)稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函發(fā)〔1993〕368號(hào))規(guī)定，對(duì)于投資聯(lián)營(yíng)的房產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)投資聯(lián)營(yíng)的具體情況，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)予以區(qū)別對(duì)待。對(duì)于以房產(chǎn)投資聯(lián)營(yíng)，投資者參與投資利潤(rùn)分紅，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的情況，按房產(chǎn)原值作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征房產(chǎn)稅;對(duì)于以房產(chǎn)投資，收取固定收入，不承擔(dān)聯(lián)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的情況，實(shí)際上是以聯(lián)營(yíng)名義取得房產(chǎn)的租金，應(yīng)根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定由出租方按租金收入計(jì)繳房產(chǎn)稅。

　　需要注意的是，由于企業(yè)以房地產(chǎn)對(duì)外投資，是以企業(yè)擁有的房屋產(chǎn)權(quán)換取被投資企業(yè)的股權(quán)，投資后，房屋的產(chǎn)權(quán)即歸被投資企業(yè)所有，被投資企業(yè)對(duì)該房屋享有獨(dú)占權(quán)和處置權(quán)。從會(huì)計(jì)處理的角度來(lái)看，投資方將房地產(chǎn)投出后，賬面的固定資產(chǎn)即消失，被投資企業(yè)按照“接受投資的固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)”原則確認(rèn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)。因此，以房地產(chǎn)投資入股，其房屋的所有權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移，其應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅應(yīng)由擁有房屋產(chǎn)權(quán)的被投資方繳納。假設(shè)B企業(yè)所在省市規(guī)定減除幅度30%，則上例中B企業(yè)每年應(yīng)納房產(chǎn)稅=3000×(1-30%)×1.2%=25.2(萬(wàn)元)。

　　三、城鎮(zhèn)土地使用稅

　　《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納土地使用稅。由于企業(yè)以房地產(chǎn)對(duì)外投資，被投資的房地產(chǎn)的土地使用權(quán)隨之轉(zhuǎn)移到被投資企業(yè)所有，因此被投資企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計(jì)繳城鎮(zhèn)土地使用稅。假設(shè)B企業(yè)所在城市規(guī)定城鎮(zhèn)土地使用稅每平方米稅額為10元，則上例中B企業(yè)每年應(yīng)納土地使用稅=10×0.2=2(萬(wàn)元)。

　　四、印花稅

　　《印花稅暫行條例》第八條規(guī)定，同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。也就是說(shuō)，以房地產(chǎn)投資入股，根據(jù)印花稅規(guī)定，簽訂“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”的雙方都要按萬(wàn)分之五的稅率繳納印花稅?？梢?jiàn)，接受房地產(chǎn)投資入股的被投資方也要繳納印花稅。即上例中B企業(yè)也應(yīng)納印花稅=3000×0.05%=1.5(萬(wàn)元)。

　　五、土地增值說(shuō)

　　按照財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件規(guī)定，對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述接受投資的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓，依據(jù)財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件第十條關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房如何確定扣除項(xiàng)目金額的問(wèn)題規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格

 　　　　

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