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一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳又要開始了，A房地產企業(yè)的小王憂慮重重，原來A房地產企業(yè)有多個項目，臨到年底，有的項目完工入住了，有的項目還在建造階段，還有的項目竣工了出售的現(xiàn)房也沒有入住呢，匯算清繳要怎么處理呢？完工的開發(fā)產品一定要結轉收入嗎？未完工的開發(fā)產品沒有結轉收入也算所得稅嗎？還有入住的項目到現(xiàn)在工程也沒有結算完畢，發(fā)票差多了，怎么辦？
其實，小王的疑問也是很多房地產企業(yè)會計人員目前面臨的問題，這些問題不解決，匯算清繳就難以進行下去。筆者結合《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）的規(guī)定，就房地產企業(yè)匯算清繳的兩大主題——收入和成本作如下分析。
房地產企業(yè)不同階段的收入處理
從會計處理上來看，一般銷售的開發(fā)產品沒有收完全款不會交付入住，即符合企業(yè)會計準則收入確認條件的規(guī)定時，企業(yè)方結轉收入，否則，不論是未完工建造階段的開發(fā)產品還是完工后未交付的開發(fā)產品，所收取的款項一概反映在“預收賬款”科目。
稅務處理上，依據(jù)國稅發(fā)[2009]31號）第二章“收入的稅務處理”第六條 企業(yè)通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。
所以這兩者的區(qū)別是明顯的，既不能站在會計的角度上理解稅法，也不能將《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定企業(yè)銷售商品同時滿足的條件理解為同樣適用于房地產企業(yè)所得稅。
以A房地產企業(yè)舉例說明，2009年度完工交付B項目預收收入10000萬元，其中上年收入4000萬元；完工未交付C項目預收收入6500萬元，其中上年收入2500萬元；在建D項目預收收入3500萬元。2009年12月，A房地產企業(yè)結轉B項目銷售收入10000萬元，銷售成本7500萬元。該企業(yè)各項目預計計稅毛利率均為15%，稅金暫只計算營業(yè)稅，不考慮期間費用。
B項目開發(fā)產品，會計已經結轉收入，且收取的預收款符合國稅發(fā)[2009]31號確認收入的條件，確認所得稅收入10000萬元，確認結轉成本7500萬元。
若B項目所收取的預收款中4000萬元已經按照預計計稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調整，則在2009年度應做納稅調減處理。
B項目匯算清繳應納稅所得額為：（10000－7500－10000×5%）－（4000×15%－4000×5%）=2000－400=1600（萬元）。
C項目開發(fā)產品，不具備會計準則收入確認條件，會計尚未結轉收入，但是按照國稅發(fā)[2009]31號所得稅收入確認條件，應計算為企業(yè)所得稅收入6500萬元。
對于C項目所得稅匯算要注意不能再按照預計計稅毛利率15%來進行計算了。按照國稅發(fā)[2009]31號文第九條規(guī)定，開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。
所以C項目上年度所收取的預收款中2500萬元按照預計計稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調整，則在2009年度應做納稅調減處理。
若C項目已知實際計稅成本為4550萬元，則C項目匯算清繳應納稅所得額為：（6500－4550－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）=1625－250=1375（萬元）。
在建D項目預收收入3500萬元，會計不結轉收入，也無法計算計稅成本。但是其符合國稅發(fā)[2009]31號所得稅收入確認條件，應計算為企業(yè)所得稅收入3500萬元。其中由于其屬于未完工開發(fā)產品，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。所以D項目匯算清繳應納稅所得額為：3500 ×15%－3500×5%=350（萬元）。
不考慮期間費用，A房地產企業(yè)應納稅所得額為：1600 1375 350=3325（萬元）。
年終匯算清繳勿忽視完工條件
以上銷售的不同階段，由收入計算所得額的方式不同，區(qū)別即在于開發(fā)產品完工與否，《國家稅務總局關于房地產開發(fā)經營業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）對于除土地開發(fā)之外的其他開發(fā)產品完工條件規(guī)定如下：開發(fā)產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：（一）開發(fā)產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；（二）開發(fā)產品已開始投入使用；（三）開發(fā)產品已取得了初始產權證明。
以上三個條件如果同時滿足，遵循時點界定孰先原則，以最早的一個時點確定開發(fā)產品完工時點，這與會計核算不同。
2009年6月26日，國家稅務總局對海南省國家稅務局《關于海南永生實業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認定開發(fā)產品已開始投入使用問題的請示》的批復文件——《國家稅務總局關于房地產企業(yè)開發(fā)產品完工標準稅務確認條件的批復》（國稅函[2009]342號）再次對于該問題進行了明確。
根據(jù)《國家稅務總局關于房地產開發(fā)經營業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）文件的精神，房地產開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產品無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產品開始投入使用時均應視為已經完工。房地產開發(fā)企業(yè)應按規(guī)定及時結算開發(fā)產品計稅成本并計算此前以預售方式銷售開發(fā)產品所取得收入的實際毛利額，同時將開發(fā)產品實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年（完工年度）應納稅所得額。
開發(fā)產品開始投入使用是指房地產開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實際投入使用。
按照國家建設方面的有關規(guī)定，工程竣工驗收合格后，建設單位應當及時提出工程竣工驗收報告，并在法定的時間內交房地產主管部門備案，備案的前提是工程竣工驗收合格。但是未備案的經竣工驗收合格的開發(fā)產品仍然不能辦理初始產權證明，法律要件也不完備，但實物中提前交付業(yè)主使用的情況普遍存在，所以，國稅發(fā)[2009]31號所確定的三個時點中交付使用時點一般最早，這種情況下根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文的精神和國稅函[2009]342號文的具體規(guī)定，則無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產品開始投入使用時即視為已經完工。這樣處理更突出了稅法的“實質重于形式原則”。
完工項目要及時核算計稅成本
開發(fā)產品完工前，依據(jù)預計計稅毛利率確定應納稅所得額，收入是重點，成本稅務檢查關注力度小。開發(fā)產品完工后，依據(jù)實際成本確定應納稅所得額，成本為重點。
開發(fā)產品完工前發(fā)生的成本費用通過“開發(fā)成本”科目反映，“開發(fā)成本”成本項目與國稅發(fā)[2009]31號文計稅成本支出的內容相同，包括如下：土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、開發(fā)間接費等。
開發(fā)產品完工前由于會計核算不進行損益結轉，“開發(fā)成本”科目累計借方發(fā)生額或期末余額反映了開發(fā)產品項目成本費用的實際投入。依據(jù)預計計稅毛利率核算應納稅所得額暫不必考慮實際發(fā)生的成本狀況。
開發(fā)產品完工后，交付使用會計核算上由“預收賬款”科目結轉到“主營業(yè)務收入”，“開發(fā)成本”歸集的成本費用相應按照已售建筑面積占可售建筑面積的比例結轉至
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