開封會計稅務(wù)實務(wù)：保險公司提取風(fēng)險準備金可稅前扣除

　　財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕48號），就保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題做出具體、明確規(guī)范。這是繼證券行業(yè)準備金、金融企業(yè)貸款損失準備金、中小企業(yè)信用擔(dān)保機構(gòu)準備金后，準予在稅前列支的又一項風(fēng)險準備金，體現(xiàn)了國家對整個金融行業(yè)的政策扶持。

　　繳納保險保障基金可扣除

　　財稅〔2009〕48號文件*9條規(guī)定，保險公司按規(guī)定繳納的保險保障基金，準予據(jù)實稅前扣除。《保險保障基金管理辦法》第十四條規(guī)定，保險公司按照規(guī)定對經(jīng)營的財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)或者人身保險業(yè)務(wù)繳納保險保障基金，繳納保險保障基金的保險業(yè)務(wù)納入保險保障基金救助范圍。在稅前列支比例上，財稅〔2009〕48號文件遵從了保險行業(yè)的有關(guān)規(guī)定，其*9條明確：（一）非投資型財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)，不得超過保費收入的0.8%；投資型財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)，有保證收益的，不得超過業(yè)務(wù)收入的0.08%，無保證收益的，不得超過業(yè)務(wù)收入的0.05%。（二）有保證收益的人壽保險業(yè)務(wù)，不得超過業(yè)務(wù)收入的0.15%；無保證收益的人壽保險業(yè)務(wù)，不得超過業(yè)務(wù)收入的0.05%。（三）短期健康保險業(yè)務(wù)，不得超過保費收入的0.8%；長期健康保險業(yè)務(wù)，不得超過保費收入的0.15%。（四）非投資型意外傷害保險業(yè)務(wù)，不得超過保費收入的0.8%；投資型意外傷害保險業(yè)務(wù)，有保證收益的，不得超過業(yè)務(wù)收入的0.08%，無保證收益的，不得超過業(yè)務(wù)收入的0.05%。

　　當然了，財稅〔2009〕48號文件同時規(guī)定了保險保障基金列支上限。其第二條規(guī)定，保險公司有下列情形之一的，其繳納的保險保障基金不得在稅前扣除：1.財產(chǎn)保險公司的保險保障基金余額達到公司總資產(chǎn)6%的。2.人身保險公司的保險保障基金余額達到公司總資產(chǎn)1%的。

　　譬如，某財產(chǎn)保險公司2008年保險保障基金余額4.72億元，2009年非投資型財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)保費收入150億元，按規(guī)定當年繳納保險保障基金150×0.8%=1.2（億元），有保證收益的投資型財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)100億元，按規(guī)定當年繳納保險保障基金100×0.08%=0.08（億元），2009年末保險保障基金余額為6億元，如果當年資產(chǎn)負債表資產(chǎn)總額為100億元，那么正好達到稅前扣除的上限100×6%=6（億元），2009年不需要繳納保險保障基金，也不能在稅前列支。

　　如果2010年有關(guān)條件變化了，那么根據(jù)相關(guān)規(guī)定，保險公司的保險保障基金余額減少或者總資產(chǎn)增加，其保險保障基金余額占總資產(chǎn)比例不能滿足前款要求的，應(yīng)當自動恢復(fù)繳納保險保障基金。保險保障基金公司應(yīng)當對每一保險公司繳納的保險保障基金及其變動情況進行單獨核算。

　　計提風(fēng)險準備金可扣除

　　財稅〔2009〕48號文件第三條規(guī)定，保險公司按規(guī)定提取的未到期責(zé)任準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金、未決賠款準備金，準予在稅前扣除。

　　其中，未到期責(zé)任準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金依據(jù)精算師或出具專項審計報告的中介機構(gòu)確定的金額提取。

　　未到期責(zé)任準備金指對公司一年以內(nèi)的財產(chǎn)險、意外傷害險、健康險業(yè)務(wù)按規(guī)定從本期保險責(zé)任尚未到期，應(yīng)屬于下一年度的部分保險費中提取出來形成的準備金。按照我國保險精算規(guī)定：未到期責(zé)任準備金除人壽保險業(yè)務(wù)外，應(yīng)當從當年自留保險費中提取，提取和結(jié)轉(zhuǎn)的數(shù)額，應(yīng)當相當于當年自留保費的50%，人壽保險業(yè)務(wù)的未到期責(zé)任準備金應(yīng)當按照有效的人壽保險單的全部凈值提取。值得的注意的是，未到期責(zé)任準備金列支時要遵從《國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司非壽險業(yè)務(wù)未到期責(zé)任準備金稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2007〕889號）的有關(guān)規(guī)定，即保險企業(yè)非壽險業(yè)務(wù)在本期依據(jù)保險精算結(jié)果計算提取的未到期責(zé)任準備金，大于上期提取的未到期責(zé)任準備金的余額部分，準予在所得稅前扣除；小于上期提取的未到期責(zé)任準備金的差額部分，應(yīng)當計入當期應(yīng)納稅所得額。這實際上相當于在稅務(wù)上明確規(guī)定未到期責(zé)任準備金的扣除標準。保險公司按“二十四分之一法”或“三百六十五分之一法”保險精算而提取的未到期責(zé)任準備金如果大于上年數(shù)，則超過部分也可以在所得稅前扣除，如果小于上年提取數(shù)，則需要轉(zhuǎn)回，增加當年的應(yīng)納稅所得額。

　　壽險責(zé)任準備金，是指保險人為尚未終止的人壽保險責(zé)任提取的準備金。從理論上講，提存的壽險責(zé)任準備金應(yīng)等于投保人交付的純保費及所產(chǎn)生的利息扣除當年所應(yīng)分攤的死亡成本之后的余額。對保險精算工作遵循《人身保險精算規(guī)定》和《人身保險新型產(chǎn)品精算規(guī)定》提存壽險公司的準備金則可在稅前扣除。

　　長期健康險責(zé)任準備金，是指保險公司對長期性健康保險業(yè)務(wù)為承擔(dān)未來保險責(zé)任而按規(guī)定提存的準備金。《保險公司財務(wù)制度》規(guī)定：長期健康險責(zé)任準備金依據(jù)精算結(jié)果提存。長期健康險是介于短期健康險與普通壽險之間的一類業(yè)務(wù)，其責(zé)任準備金有類似于壽險責(zé)任準備金的性質(zhì)，在稅前列支時稅法認可了保險有關(guān)行規(guī)。

　　在處理未決賠款準備金上，財稅〔2009〕48號文件第三條規(guī)定，對其要先分為已發(fā)生已報案未決賠款準備金、已發(fā)生未報案未決賠款準備金和理賠費用準備金來區(qū)別對待。*9，已發(fā)生已報案未決賠款準備金，是指保險人為非壽險保險事故已經(jīng)發(fā)生并已向保險人提出索賠、尚未結(jié)案的賠案提取的準備金。也就是說，投保人或者被保險人或者其受益人已經(jīng)依據(jù)保險合同的約定，對保險事故導(dǎo)致的經(jīng)濟損失提出來索賠。對于索賠要求，保險公司往往要經(jīng)過核查手續(xù)，如勘定該損失是否在保險責(zé)任內(nèi)、審核損失金額是多少等等。按*6不超過當期已經(jīng)提出的保險賠款或者給付金額的100%提取。第二，已發(fā)生未報案未決賠款準備金，是指保險人為非壽險保險事故已經(jīng)發(fā)生、尚未向保險人提出索賠的賠案提取的準備金。也就是說，保險公司已知保險事故發(fā)生，但被保險人或其受益人因種種原因未提出賠付要求，且在索賠時效內(nèi)對于保險責(zé)任范圍內(nèi)的損失，保險公司有義務(wù)支付，因而保險公司需提留資金準備。按不超過當年實際賠款支出額的8%提取。第三，理賠費用準備金，是指保險人為非壽險保險事故已發(fā)生尚未結(jié)案的賠案可能發(fā)生的律師費、訴訟費、損失檢驗費、相關(guān)理賠人員薪酬等費用提取的準備金，照實列支。

　　損失扣除有先后順序

　　財稅〔2009〕48號文件第四條規(guī)定，保險公司實際發(fā)生的各種保險賠款、給付，應(yīng)首先沖抵按規(guī)定提取的準備金，不足沖抵部分，準予在當年稅前扣除。例如保險企業(yè)2008年末各項準備余額為100萬元，2009年發(fā)生賠款損失200萬元，要先沖減已計提的100萬元準備，余下的100萬元據(jù)實在計算2009年應(yīng)納稅所得額時扣除。如果發(fā)生賠款損失收回的事項，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應(yīng)當作為收入計入收回當期的應(yīng)納稅所得額。

 　　　　

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