張家界會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：生產(chǎn)安裝企業(yè)的增值稅稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理(一)

　　一、增值稅、營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定

　　生產(chǎn)安裝企業(yè)由于同時(shí)具備制造、銷售、安裝服務(wù)，通常為增值稅納稅企業(yè)，其銷售行為涉及增值稅應(yīng)稅貨物和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)活動(dòng)），屬于混合銷售行為。生產(chǎn)安裝企業(yè)與一般制造企業(yè)相比，由于發(fā)生的安裝收入大部分是由人工勞務(wù)產(chǎn)生的，沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅作為抵扣，所以其增值稅稅負(fù)比較重?？紤]到該類業(yè)務(wù)的特殊性，針對(duì)混合銷售行為，新《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》也作出了相應(yīng)規(guī)定。這不同于提供營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的建筑安裝企業(yè)，后者主要從事建筑安裝工程作業(yè)，適用建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅率3%.

　　為實(shí)現(xiàn)兩稅種的具體征管，國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)）中，對(duì)納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅的劃分作出明確規(guī)定，對(duì)符合條件的納稅人，其銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅；提供建筑業(yè)勞務(wù)取得的收入征收營(yíng)業(yè)稅。新《增值稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則對(duì)國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文的一些規(guī)定進(jìn)行了修訂，如：建筑業(yè)的總包人不再被規(guī)定為分包人的扣繳義務(wù)人，建設(shè)方與總包方均不再是分包方建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的扣繳義務(wù)人，分包方應(yīng)自行于勞務(wù)發(fā)生地繳納稅款；對(duì)建筑業(yè)勞務(wù)只有同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。按照新《增值稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文要求，生產(chǎn)安裝企業(yè)符合上述流轉(zhuǎn)稅征收必須具備的條件：一是必須是從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人，即指納稅人的年自產(chǎn)貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年自產(chǎn)貨物銷售額超過(guò)50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%的單位和個(gè)人；且能夠同時(shí)提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)家稅務(wù)局出具的關(guān)于納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人的證明（以下簡(jiǎn)稱“從事貨物生產(chǎn)證明”）。二是具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)。三是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款

　　如果生產(chǎn)安裝企業(yè)（納稅人）存在分包行為，根據(jù)新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額。”同時(shí)規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。”

　　二、執(zhí)行中存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議

　?。ㄒ唬﹫?zhí)行中存在的問(wèn)題

　　1．從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人的資格認(rèn)定。由于目前生產(chǎn)安裝企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品品種較多，部分產(chǎn)品只具備生產(chǎn)、銷售流程，不存在安裝環(huán)節(jié)，上述稅收政策只有同時(shí)具備生產(chǎn)、銷售、安裝的產(chǎn)品才能享受分稅種納稅的資格認(rèn)定。實(shí)務(wù)中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展的資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一，在辦理從事貨物生產(chǎn)證明時(shí)一般只要求納稅人提供營(yíng)業(yè)執(zhí)照，以營(yíng)業(yè)執(zhí)照中經(jīng)營(yíng)范圍是否具備貨物生產(chǎn)、制造作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，或者要求納稅人同時(shí)提供建筑業(yè)施工資質(zhì)、建設(shè)工程施工總包或分包合同復(fù)印件就可辦理，而工商行政管理機(jī)關(guān)在營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記營(yíng)業(yè)范圍時(shí)較為籠統(tǒng)，一般按照行業(yè)歸類，無(wú)法同時(shí)提供多種產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)信息，國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文對(duì)納稅人自產(chǎn)貨物范圍限制的廢止，給稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展生產(chǎn)企業(yè)資格認(rèn)定帶來(lái)了一定的難度，不利于稅收政策的順利執(zhí)行。

　　2.自產(chǎn)貨物如何界定。自產(chǎn)貨物的稅務(wù)概念存在一定的模糊性，是不是納稅人主要原材料對(duì)外采購(gòu)并經(jīng)過(guò)生產(chǎn)加工過(guò)程才屬于貨物自產(chǎn)，如果外購(gòu)部分原材料，主要料件是成套采購(gòu)是否屬于自產(chǎn)，或者主要原材料對(duì)外采購(gòu)但只是簡(jiǎn)單加工、制作是否屬于自產(chǎn)，目前沒(méi)有明確文件進(jìn)行界定。

　　3．簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款存在操作上的難度。由于生產(chǎn)建筑安裝企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中同時(shí)涉及增值稅混合銷售行為和營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，有的企業(yè)在合同總價(jià)款一定的情況下人為調(diào)增建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款，壓低自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)價(jià)款，造成國(guó)家稅款的流失；有的企業(yè)與建設(shè)方分別簽訂《貨物買賣合同》和《建筑施工安裝合同》，按照新增值稅和營(yíng)業(yè)稅條款應(yīng)該分別計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，但這又與國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文的此項(xiàng)要求相違背，實(shí)務(wù)中該如何操作？按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，如果納稅人沒(méi)有分包情況下，納稅人提供工程安裝中使用的外購(gòu)電機(jī)、馬達(dá)、工具、鑼釘?shù)仍O(shè)備、低耗材料也應(yīng)包含在建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款中，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，這需要生產(chǎn)安裝企業(yè)在簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同時(shí)詳細(xì)測(cè)算，客觀上加大了建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款虛高。

　　4．生產(chǎn)安裝企業(yè)的分包方也符合銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)條件時(shí)，總包方增值稅的處理問(wèn)題。按照稅收政策一致性原則，如果生產(chǎn)安裝企業(yè)對(duì)建筑業(yè)勞務(wù)進(jìn)行分包，分包商同樣為生產(chǎn)安裝企業(yè)，全部具備銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)條件時(shí)，其向總包方墊付的增值稅款，對(duì)于總包方不屬于自產(chǎn)貨物，因此總包方將無(wú)法抵扣此項(xiàng)稅款，加大了總包方稅款負(fù)擔(dān)。

　?。ǘ└倪M(jìn)措施

　　1．完善生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品認(rèn)定所需資料。應(yīng)當(dāng)要求納稅人提供涉稅產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝說(shuō)明，生產(chǎn)流程，購(gòu)入生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的原始憑證、明細(xì)賬，生產(chǎn)產(chǎn)品有品牌的需提供商標(biāo)使用權(quán)證明，必要時(shí)應(yīng)提供生產(chǎn)廠房的產(chǎn)權(quán)證，屬于租賃的需提供合同等。

　　2．對(duì)國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)修訂。將“簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款”條款刪除，或者明確要求生產(chǎn)安裝企業(yè)在承接工程時(shí)，應(yīng)要求就貨物銷售和建筑業(yè)勞務(wù)分別簽訂《貨物買賣合同》和《建筑業(yè)施工安裝合同》，在建設(shè)部門備案時(shí)允許企業(yè)同時(shí)提交上述兩個(gè)合同，計(jì)算其工程量；允許生產(chǎn)安裝企業(yè)作為總包方抵扣符合條件的分包方貨物增值稅等。

　　三、生產(chǎn)安裝企業(yè)的增值稅賬務(wù)處理

　　根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，生產(chǎn)安裝企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注貨物的銷售、安裝和分包的處理。

　　例：某建材科技有限公司是集生產(chǎn)、銷售遮陽(yáng)卷簾材料和施工于一體的增值稅一般納稅人，金屬門窗工程專業(yè)承包二級(jí)企業(yè)資質(zhì)，取得《從事貨物生產(chǎn)證明》。2009年9月，該公司與某房地產(chǎn)公司簽訂建設(shè)工程施工總包合同，合同總價(jià)款320萬(wàn)元，其中建筑業(yè)勞務(wù)50萬(wàn)元，工程質(zhì)保金5%，金額為16萬(wàn)元；進(jìn)口遮陽(yáng)卷簾原料一批，取得進(jìn)口增值稅繳款單價(jià)款150萬(wàn)元、稅金25．5萬(wàn)元，以T／T方式結(jié)算，加工成本18萬(wàn)元，另國(guó)內(nèi)采購(gòu)安裝工具、罩殼取得增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款20萬(wàn)元，稅金3．4萬(wàn)元，以上貨物全部驗(yàn)收入庫(kù)。建筑業(yè)勞務(wù)中26．6萬(wàn)元分包給某建筑公司，工程于月底完工，建材科技公司共收房地產(chǎn)公司貨款320萬(wàn)元，將其中分包款26．6萬(wàn)元支付給建筑公司，假設(shè)建材科技公司當(dāng)月初沒(méi)有增值稅留抵稅額。

　　案例分析：由于建材科技公司符合生產(chǎn)安裝企業(yè)全部條件，可以分稅種繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，但其用于工程安裝所購(gòu)工具、罩殼不屬于自產(chǎn)貨物，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條

 　　　　

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