鶴壁會計稅務(wù)實務(wù)：特殊情形下稅前扣除憑證的實例分析

　　企業(yè)成本、費用的扣除是企業(yè)所得稅匯算清繳中的重頭戲，在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，能證明成本、費用的發(fā)生并據(jù)以稅前扣除的憑證，則是匯算清繳中的重中之重。根據(jù)稅法規(guī)定，單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人，在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項時，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。這是否意味著企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，沒有取得或取得不符合規(guī)定的發(fā)票的成本、費用就不得稅前扣除？

　　對于企業(yè)發(fā)生的成本、費用如何在稅前扣除、憑借什么扣除的問題，企業(yè)所得稅法分別從實體性和程序性的角度做出了規(guī)定。

　　實體性規(guī)定

　　企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。例如，某公司2011年度發(fā)生銷售費用100萬元，合同約定，該公司應(yīng)于2011年10月支付全部款項。該公司因資金困難，直至年底尚未支付款項，沒有取得發(fā)票，公司賬務(wù)處理時，借記“銷售費用100萬元”，貸記“應(yīng)付賬款100萬元”。從實體法規(guī)定的角度來看，該公司2011年度發(fā)生的銷售費用，符合企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，可以稅前扣除。但是，除了實體法的規(guī)定外，稅前扣除還有嚴(yán)格的程序性規(guī)定，也就是說，成本、費用的扣除不僅從性質(zhì)和根源上要符合實體法的規(guī)定，形式上還要符合程序性規(guī)定。

　　程序性規(guī)定

　　稅前扣除憑證屬征收管理中程序法規(guī)定的范疇，企業(yè)所得稅法沒有對此作出直接規(guī)定，而是通過一系列的法律授權(quán)，奠定了發(fā)票在企業(yè)所得稅前扣除憑證中的重要地位。企業(yè)所得稅法第四十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅的征收管理除本法規(guī)定外，依照稅收征管法的規(guī)定執(zhí)行。稅收征管法第二十一條規(guī)定，單位、個人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。發(fā)票管理辦法第二十條規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。第二十一條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收。從上述法律、法規(guī)中可以看出，企業(yè)所得稅法第四十九條和稅收征管法第二十一條是發(fā)票作為稅前扣除憑證的法律淵源，同時構(gòu)成了企業(yè)所得稅法中有關(guān)發(fā)票程序性要求的組成部分。上例中，該公司2011年度發(fā)生的銷售費用，雖然符合稅法的實體性規(guī)定，但只有同時符合了程序性的規(guī)定（即取得發(fā)票）才能扣除。

　　那么，發(fā)票是否就是稅前扣除的*10憑據(jù)？比如稅法規(guī)定，收款方的納稅義務(wù)還沒有發(fā)生，而付款方已經(jīng)產(chǎn)生所得稅成本費用的特殊情形下，付款方的稅前扣除憑據(jù)是什么？

　　案例

　　甲公司主要從事商務(wù)酒店業(yè)務(wù)，主要經(jīng)營資產(chǎn)為租賃資產(chǎn)。2011年1月1日，甲公司與乙公司簽訂房屋租賃合同。該合同約定，從合同簽訂之日起，租期5年，年租金200萬元，租金總額為1000萬元，考慮甲公司前期裝潢費用較高，租金從第三年起支付，第三年、第四年每年支付300萬元，第五年支付租金400萬元。

　　2011年，甲公司取得營業(yè)收入500萬元，假設(shè)不考慮其他成本費用及調(diào)整因素，甲公司的賬務(wù)處理為（單位：萬元）：

　　1.取得營業(yè)收入

　　借：銀行存款 500

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 500。

　　2.發(fā)生租賃成本

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 200

　　貸：預(yù)提費用 200。

　　會計利潤為300萬元。

　　2011年，由于甲公司沒有支付租金，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，乙公司租賃業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)就沒有發(fā)生，自然就不能確認(rèn)營業(yè)收入并給甲公司開具發(fā)票。此時，甲公司200萬元成本項目的扣除憑證除了合同，沒有發(fā)票，這種情況下，甲公司預(yù)提的租賃費用能否在稅前扣除呢？

　　分析

　　首先，企業(yè)所得稅法實施條例第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。條例第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要，租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。

　　按照上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，非經(jīng)財政部、國家稅務(wù)總局另行規(guī)定，一律實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。自企業(yè)所得稅法實施以來，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門均沒有文件明確規(guī)定租金的支付適用收付實現(xiàn)制。企業(yè)所得稅法實施條例第四十七條規(guī)定，租賃支出按照租賃期限均勻扣除。這是權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則共同作用下的規(guī)定。因此，租賃支出就應(yīng)當(dāng)適用權(quán)責(zé)發(fā)生制，從實體法規(guī)定的角度來看，甲公司2011年發(fā)生的預(yù)提租賃支出200萬元（無論該項款項是否實際支付），符合實體法的規(guī)定和在收益期間均勻扣除的條件。

　　其次，從企業(yè)所得稅的程序性規(guī)定來看，我國目前是流轉(zhuǎn)稅為主導(dǎo)，發(fā)票是伴隨流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅行為的存在而開具的。根據(jù)發(fā)票管理辦法，填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票，未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。這里的營業(yè)收入就是流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第二十四條規(guī)定，條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項；取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。雖然，2011年乙公司已經(jīng)發(fā)生應(yīng)稅行為，但是，合同約定甲公司的租金是從第三年起支付，2011年，乙公司既沒有收訖營業(yè)收入款項，又有取得索取營業(yè)收入的憑據(jù)，此時營業(yè)稅納稅義務(wù)還沒有發(fā)生，就不能確認(rèn)營業(yè)收入。根據(jù)發(fā)票管理辦法“未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票”的規(guī)定，乙公司不能向甲公司開具發(fā)票。

　　假設(shè)合同約定自簽訂之日起，甲公司每年向乙公司支付房租200萬元，則合同約定的付款日期就是乙公司向甲公司索取營業(yè)收入款項的憑據(jù)。無論甲公司當(dāng)年有沒有向乙公司支付款項，乙公司的營業(yè)稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，就應(yīng)該向甲公司開具發(fā)票。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）對“關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時間問題”的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費用的有效憑證。在這種情況下，甲公司的有效憑證就是發(fā)票，如果當(dāng)年沒有取得發(fā)票或在匯算清繳期內(nèi)仍未取得發(fā)票，是應(yīng)取得發(fā)票而未取得發(fā)票行為，其未取得發(fā)票行為就不符合企業(yè)所得稅法程序性規(guī)定，所發(fā)生的成本不得在稅前列支。

　　根據(jù)上述分析，本案例中，甲公司未能取得發(fā)票的行為，沒有違反有關(guān)發(fā)票及所得稅程序性規(guī)定，沒有取得發(fā)票是因為乙公司的納稅義務(wù)還沒有發(fā)生。在這種情況下，甲公司實際發(fā)生的符合所得稅實體性規(guī)定的租賃成本，其稅前扣除的憑證不一定是發(fā)票，其與乙公司簽訂的租賃合同，就是稅前扣除的合法有效憑證，符合企業(yè)所得稅法實體性、程序性的規(guī)定。

 　　　　

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