國家對安全生產專用設備企業(yè)是有一定的稅收優(yōu)惠的,詳見《安全生產專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》,在實際工作中,某企業(yè)用專項儲備購買安全設備,這筆賬的會計與稅務該如何處理?
  甲公司是一家金屬礦山企業(yè),依據(jù)開采的原礦產量,按月提取安全生產費用,提取標準為地下礦山每噸10元,原礦產量每月60萬噸。2012年11月,該公司以提取的專項儲備,購入一批需要安裝的安全設備,不含稅價5000萬元,進項稅額850萬元,支付安裝費等200萬元。該設備屬于《安全生產專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的安全生產專用設備,于當年12月交付使用。假設不考慮年初專項儲備余額,2012年度該公司納稅調整后所得為1000萬元,適用稅率25%.
 
  會計處理
  根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》,高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產費,應當計入相關產品的成本或當期損益,同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產費形成固定資產的,應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產,并按形成固定資產的成本沖減專項儲備,同時確認相同金額的累計折舊。會計處理如下(單位:萬元,下同):
  提取安全費用
  借:制造費用 600
  貸:專項儲備 600.
  購入安全設備
  借:在建工程 5000
  應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 850
  貸:銀行存款 5850.
  支付安裝費
  借:在建工程 200
  貸:銀行存款 200.
  設備達到預定可使用狀態(tài)
  借:固定資產 5200
  貸:在建工程 5200.
  同時確認相同金額的累計折舊
  借:專項儲備 5200
  貸:累計折舊 5200.
 
  所得稅處理
  根據(jù)《國家稅務總局關于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第26號)的規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產費用支出,屬于資本性支出的,應計入有關資產成本,并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。維簡費和安全生產費用預提時不得在稅前扣除。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其企業(yè)所得稅法實施條例,企業(yè)購置并實際使用《安全生產專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的安全生產專用設備,其投資額的10%可從企業(yè)當年應納稅額中抵免,當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。
 
  差異及協(xié)調
  企業(yè)以專項儲備購置固定資產,會計上應于確認固定資產時,一次性計提折舊并沖減專項儲備,而稅法上應按不低于規(guī)定的折舊年限計提折舊或攤銷在稅前扣除。對該項差異,所得稅會計應如何處理呢?
  1.購入安全設備遞延所得稅資產的確認。甲公司購置的安全設備由于在轉入固定資產時已全額計提折舊,賬面價值為0,但稅法上應于2013年1月才開始計提折舊并在稅前扣除,因此2012年12月31日,其計稅基礎為5200萬元,產生可抵扣暫時性差異。有觀點認為,以專項儲備購置固定資產,在其初始確認時,既不影響會計利潤又不影響應納稅所得額,因此,此時雖然產生可抵扣暫時性差異,但不應確認遞延所得稅資產。該觀點實際上是把固定資產的初始確認和后續(xù)計量當成一個事項。雖然以專項儲備購置的固定資產應同時全額計提折舊,但計提折舊屬于固定資產的后續(xù)計量,與固定資產的初始確認屬于兩個不同事項。固定資產初始確認時,確實既不影響會計利潤,又不影響應納稅所得額,但2012年12月31日,該固定資產賬面價值與計稅基礎的差異是產生于后續(xù)計量時會計與稅法的折舊方法不同。因此,如未來期間能產生足夠的應納稅所得額,則應就該可抵扣暫時性差異確認遞延稅資產1300萬元(5200×25%)。
  借:遞延所得稅資產 1300
  貸:所得稅費用——遞延所得稅費用 1300.
  注:證監(jiān)會會計部在2013年7月就有關專業(yè)技術問題研討情況通報中也明確,如果后續(xù)安全生產費的使用形成了資產,則應考慮確認與資產相關的遞延所得稅。
 
  2.安全設備投資額的10%當年未抵免完的余額遞延所得稅資產的確認。甲公司購置的安全設備符合《安全生產專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的安全生產專用設備,因而其投資額的10%可以從甲公司2012年度的應納稅額中抵免。根據(jù)《國家稅務總局關于環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水安全生產等專用設備投資抵免企業(yè)所得稅有關問題的通知》(國稅函〔2010〕256號)的規(guī)定,這里的“投資額”,指購買專用設備發(fā)票價稅合計價格,不包括允許抵扣的增值稅進項稅額和設備運輸、安裝和調試等費用。因此,其可抵免的應納稅額為520萬元(5200×10%)。由于甲公司2012年納稅調整后所得為1000萬元,當年只能抵免應納稅額250萬元(1000×25%),未能抵免的270萬元,可以在以后5個納稅年度內結轉抵免。對于結轉抵免以后年度應納稅額部分,與按照稅法規(guī)定,可以結轉以后年度的未彌補虧損性質一樣,均能減少企業(yè)未來期間的應納稅額,符合資產確認條件,應視同可抵扣暫時性差異,如未來期間能產生足夠的應納稅所得額,應確認遞延所得稅資產。
  借:遞延所得稅資產 270
  貸:所得稅費用——遞延所得稅費用 270.
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