本文對售后回租業(yè)務(wù)中的兩種情況，即售后回租形成經(jīng)營租賃且售價低于資產(chǎn)公允價值且損失將通過未來租賃付款額低于市價來得到補償和售后回租形成經(jīng)營租賃且售價高于資產(chǎn)公允價值的會計核算進行了探討，以期完善該業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。
　　對于售后回租，如果是融資租賃，則認為銷售實質(zhì)上沒有實現(xiàn)，因此，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額不應(yīng)在銷售時計入損益，而應(yīng)在租回以后，隨著租賃資產(chǎn)的折舊進行分攤，調(diào)整折舊費用。
　　如果售后回租形成經(jīng)營租賃，并且售價是按照公允價值達成的，則認為銷售實質(zhì)上已經(jīng)實現(xiàn)了，因此售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)該在銷售時計入損益。如果售價不是按照公允價值達成的，沒有特殊情況時，有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認，但兩種特殊情況除外;在這兩種特殊情況下，售價與公允價值的差額將不計入當(dāng)期損益，而予以遞延。本文將就這兩種特殊情況展開討論。
　　情況之一：售后回租形成經(jīng)營租賃，售價低于資產(chǎn)公允價值且損失將通過未來租賃付款額低于市價得到補償
　　售價低于資產(chǎn)公允價值的差額不應(yīng)該在銷售時作為損失計入當(dāng)期損益，而應(yīng)該予以遞延，在租賃期內(nèi)的各個期間，按照租賃費用確認的比例進行分攤，調(diào)整增加租賃費用。
　　例1：某公司在20×2年初將公允價值為110萬元、預(yù)計使用壽命為20年的固定資產(chǎn)按100萬元的價格銷售給某租賃公司，同時立即簽訂租賃合同，租回使用4年，用于企業(yè)管理，每年租金20萬元，低于市價2.5萬元。
　　在此情況下，20×2年初銷售時，應(yīng)將售價低于資產(chǎn)公允價值的差額10萬元借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益”科目，而在20×2、20×3、20×4和20×5年各年年末，按照支付的租金借記“管理費用”20萬元，貸記“銀行存款”20萬元的基礎(chǔ)上，借記“管理費用”2.5萬元，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益”2.5萬元。
　　這樣處理的合理性是顯而易見的，因為銷售方(承租方)在銷售時由于售價低于資產(chǎn)公允價值而少收的10萬元，相當(dāng)于為以后的租賃預(yù)付了租金。只是筆者有一個想法，這里沒有考慮貨幣的時間價值，可能在實際運用中會有一些問題。所以筆者提出一種考慮貨幣時間價值的情況下的會計處理方法。
　　例2：某公司在20×2年初將一部預(yù)計使用壽命為20年的固定資產(chǎn)按照比公允價值低13 365元的價格銷售給某租賃公司，同時立即簽訂租賃合同，租回使用3年，用于企業(yè)管理，每年租金低于市價5 000元，租金每年年末支付。
　　在此情況下，三年租金低于市價的總額為15 000元，比租賃資產(chǎn)售價與公允價值的差額13 365元高出1 635元，為租賃公司給承租方的利息，其隱含的復(fù)利計息的年利率為6%，即：5 000/(1+6%)+5 000/(1+6%)2+5 000/(1+6%)3=13 365。
　　這里，承租方將固定資產(chǎn)按低于其公允價值13 365元的價格銷售給某租賃公司，相當(dāng)于將13 365元借給了該租賃公司，租賃公司通過每年少收租金5 000元，分三年來歸還，這其中就包含了利息的支付。對此，承租方的會計處理也要相應(yīng)地考慮利息收入，并且利息收入要按照實際利率法確認。在固定資產(chǎn)銷售時，將售價低于資產(chǎn)公允價值的差額13 365元借記“預(yù)付賬款”科目。編制利息攤銷表如下(單位：元)：
　　各年年末的具體會計處理如下：①20×2年年末，借：管理費用5 000;貸：財務(wù)費用802，預(yù)付賬款4 198。②20×3年年末，借：管理費用5 000;貸：財務(wù)費用550，預(yù)付賬款4 450。③20×4年年末，借：管理費用5 000;貸：財務(wù)費用283，預(yù)付賬款4 717。
　　情況之二：售后回租形成經(jīng)營租賃，售價高于資產(chǎn)公允價值
　　這種情況下，很可能售價高于資產(chǎn)公允價值的差額將由以后租金高于市價來扯平。為謹慎起見，現(xiàn)行準則規(guī)定，售價高于資產(chǎn)公允價值的差額一概不計入當(dāng)期損益，而作遞延處理，沖減以后的租賃費用。
　　例3：某公司在20×2年初將公允價值為95萬元、預(yù)期使用壽命為20年的固定資產(chǎn)按100萬元的價格銷售給某租賃公司，同時立即簽訂租賃合同，租回使用5年，用于企業(yè)管理，每年租金20萬元，低于市價1萬元。
　　在此情況下，20×2年初銷售時，應(yīng)將售價高于資產(chǎn)公允價值的差額5萬元貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益”科目，而在20×2、20×3、20×4、20×5和20×6年各年年末，按照支付的租金借記“管理費用”20萬元，貸記“銀行存款”20萬元的基礎(chǔ)上，借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益”1萬元，貸記“管理費用”1萬元。
　　這樣處理的合理性在于，如果售價高于資產(chǎn)公允價值的差額是由以后期間租金高于市價來扯平，那么銷售方(承租方)在銷售時由于售價高于資產(chǎn)公允價值而多收的5萬元，相當(dāng)于向租賃公司借入了5萬元，而通過在以后的租賃中每年多付租金來歸還。但這里同樣因為沒有考慮貨幣的時間價值，可能在實際運用中會有一些問題。因為在時間跨度比較大的情況下，交易雙方可能都會考慮貨幣的時間價值。所以筆者提出一種考慮貨幣時間價值的情況下的會計處理方法。
　　例4：某公司在20×2年初將一部預(yù)計使用壽命為20年的固定資產(chǎn)按照比公允價值高13 365元的價格銷售給某租賃公司，同時立即簽訂租賃合同，租回使用3年，用于企業(yè)管理，每年租金高于市價5 000元，租金每年年末支付。在此情況下，三年租金高于市價的總額為15 000元，與租賃資產(chǎn)售價高于公允價值的差額13 365元相比高了1 635元，為租賃公司向承租方收取的利息，其隱含的復(fù)利計息的年利率為6%。
　　這里，承租方將固定資產(chǎn)按高于其公允價值13 365元的價格銷售給某租賃公司，相當(dāng)于向該租賃公司借入13 365元，然后通過每年多付租金5 000元分三年來歸還，這其中就包含了利息的支付。對此，承租方的會計處理也要相應(yīng)地考慮利息費用，并且利息費用要按照實際利率法確認。首先，在固定資產(chǎn)銷售時，將售價高于資產(chǎn)公允價值的差額13 365元貸記“其他應(yīng)付款”科目。編制利息攤銷表如下(單位：元)：
　　各年年末的具體會計處理如下：①20×2年年末，借：財務(wù)費用802，其他應(yīng)付款4 198;貸：管理費用5 000。②20×3年年末，借：財務(wù)費用550，其他應(yīng)付款4 450;貸：管理費用5 000。③20×4年年末，借：財務(wù)費用283，其他應(yīng)付款4 717;貸：管理費用5 000。
 　　　　
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