按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中演示的合并報(bào)表工作底稿長(zhǎng)達(dá)7頁(yè)，如此，一道抵銷(xiāo)分錄可能需要在其某一頁(yè)或某幾頁(yè)登記，這種合并報(bào)表的方法稱(chēng)為一稿合并法。還有另外一種稱(chēng)為“多稿合并法”的編表方法，即將原一張工作底稿分成四張，分別編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和合并現(xiàn)金流量表的合并報(bào)表工作底稿。“未分配利潤(rùn)”是合并財(cái)務(wù)報(bào)表中特殊且非常重要的項(xiàng)目，以下筆者分析研究“未分配利潤(rùn)”與這兩種合并方法的關(guān)聯(lián)關(guān)系。
　　一、采用一稿合并法的合并財(cái)務(wù)報(bào)表
　　1. 一稿合并法的基本原理。本處所謂的一稿合并法，是指將合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“合并權(quán)益表”)這四張合并報(bào)表的所有項(xiàng)目排列在一張合并報(bào)表工作底稿(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“工作底稿”)上，編制一套調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行調(diào)整、抵銷(xiāo)的合并報(bào)表方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《講解》)第三十四章介紹的合并報(bào)表的方法，就是一稿合并法。
　　比如《講解》介紹的母公司用權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，確認(rèn)當(dāng)年應(yīng)享有子公司凈利潤(rùn)份額627.2(萬(wàn)元，下同)，調(diào)整分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目627.2;貸記“投資收益”項(xiàng)目627.2。這一道分錄，需要同時(shí)登記在工作底稿合并資產(chǎn)負(fù)債表部分 “長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，底稿合并利潤(rùn)表部分“投資收益”項(xiàng)目和底稿合并權(quán)益表部分“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目。這樣做屬于一稿合并法的操作方法。
　　“未分配利潤(rùn)”作為合并報(bào)表中特殊且重要的項(xiàng)目，其調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄涵蓋了諸多方面的內(nèi)容：①涉及損益的合并報(bào)表的所有調(diào)整、抵銷(xiāo)事項(xiàng);②涉及各種形式的利潤(rùn)分配以及虧損彌補(bǔ);③其他涉及未分配利潤(rùn)的調(diào)整、抵銷(xiāo)事項(xiàng)。因此，合并報(bào)表時(shí)該項(xiàng)目登記的調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄特別多，其他項(xiàng)目一般登記一兩道分錄即可，而《講解》工作底稿中合并資產(chǎn)負(fù)債表部分的“未分配利潤(rùn)” 項(xiàng)目，一共登記調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄27道。
　　2. 一稿合并法下合并資產(chǎn)負(fù)債表。采用一稿合并法合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)掌握如下原則：
　　(1)與合并利潤(rùn)表銜接。工作底稿中所有屬于合并利潤(rùn)表部分的調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄，都應(yīng)同時(shí)登記在工作底稿合并資產(chǎn)負(fù)債表部分“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，而且登記方向、金額完全相同。為了節(jié)省空間、節(jié)約勞動(dòng)，也可以采用加總登記的方法，即將反映在合并利潤(rùn)表各項(xiàng)目調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄發(fā)生額合計(jì)數(shù)，全額同方向填列在工作底稿資產(chǎn)負(fù)債表部分“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，然后再登記應(yīng)直接記入“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的其他分錄。
　　(2)與合并權(quán)益表銜接。對(duì)于應(yīng)登記在工作底稿合并權(quán)益表部分有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄，比如調(diào)整、抵銷(xiāo)確認(rèn)持股收益、抵銷(xiāo)計(jì)提盈余公積、抵銷(xiāo)利潤(rùn)分配等，也應(yīng)同時(shí)、同方向、同金額登記在工作底稿合并資產(chǎn)負(fù)債表部分“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。要保證合并權(quán)益表的年末未分配利潤(rùn)與合并資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)的年末余額相等;保證調(diào)整、抵銷(xiāo)后的合并資產(chǎn)負(fù)債表“股本”(或“實(shí)收成本”)、“資本公積”、“盈余公積”、“少數(shù)股東權(quán)益”的“年末余額”，與合并權(quán)益表“本年年末余額”項(xiàng)目的“股本”(或“實(shí)收資本”)、“資本公積”、“盈余公積”、“少數(shù)股東權(quán)益”各子目(其中數(shù))的金額相等。
　　(3)直接登記。凡編制調(diào)賬、抵銷(xiāo)分錄時(shí)借、貸方發(fā)生額中標(biāo)明“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的，應(yīng)直接登記在工作底稿合并資產(chǎn)負(fù)債表部分“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的借、貸方。
　　3. 采用一稿合并法編制合并利潤(rùn)表。工作底稿中合并利潤(rùn)表部分的調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄，對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并權(quán)益表十分重要，因?yàn)楹喜⒗麧?rùn)表的各項(xiàng)目調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄編制以后，或以單個(gè)分錄分別同時(shí)、同方向、同金額登記在工作底稿的其他兩表(指合并權(quán)益表、合并資產(chǎn)負(fù)債表，下同)相關(guān)項(xiàng)目中，或者將合并利潤(rùn)表調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄發(fā)生額合計(jì)數(shù)直接轉(zhuǎn)入其他兩表，作為其他兩表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的發(fā)生額合計(jì)的組成內(nèi)容。
　　4. 采用一稿合并法編制合并權(quán)益表。
　　(1)與合并利潤(rùn)表銜接。合并權(quán)益表中的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，應(yīng)以“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目與合并利潤(rùn)表銜接，因?yàn)檎{(diào)整、抵銷(xiāo)合并利潤(rùn)表項(xiàng)目都會(huì)對(duì)年末未分配利潤(rùn)產(chǎn)生影響。因此，登記合并權(quán)益表“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄時(shí)，應(yīng)將合并利潤(rùn)表調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄發(fā)生額合計(jì)數(shù)，同時(shí)、同金額、同方向登記在合并權(quán)益表的“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目?！吨v解》工作底稿上未做到這一點(diǎn)，但在加總發(fā)生額合計(jì)數(shù)時(shí)，已將合并利潤(rùn)表發(fā)生額計(jì)入其中，并據(jù)此結(jié)出“合并金額”。
　　(2)其他應(yīng)轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目的金額。工作底稿中合并權(quán)益表部分的“未分配利潤(rùn)——年初”、“利潤(rùn)分配”項(xiàng)目的調(diào)整、抵銷(xiāo)金額，也會(huì)引起該表“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目的隨之變動(dòng)，因此也應(yīng)將這些發(fā)生額轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目，至少要做到如工作底稿上所載那樣，在加總“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目發(fā)生額合計(jì)時(shí)，將工作底稿合并利潤(rùn)表部分調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄發(fā)生額合計(jì)數(shù)，以及“未分配利潤(rùn)——年初”、“利潤(rùn)分配”項(xiàng)目的發(fā)生額與“未分配利潤(rùn)——年末”自身發(fā)生額加總到一起，據(jù)此結(jié)出工作底稿“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目的“合并金額”。
　　(3)應(yīng)直接記入“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目的發(fā)生額。凡調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄的借方或貸方發(fā)生額注明屬于“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目的，均應(yīng)直接記入工作底稿該項(xiàng)目，以與從合并利潤(rùn)表發(fā)生額合計(jì)及本表其他項(xiàng)目轉(zhuǎn)入的發(fā)生額加總，結(jié)記“合并金額”。
　　二、采用多稿合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表
　　1. 多稿合并法的基本原理。多稿合并法，是將合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和合并權(quán)益表分別排列在各自工作底稿上，編制四套調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄，分別編制四張工作底稿并據(jù)此編制合并報(bào)表的方法。(編者提示：多稿合并法的具體編制流程詳見(jiàn)《財(cái)會(huì)月刊》今年4月上旬刊李林鳳撰寫(xiě)的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表的多稿合并法》一文。)
　　采用多稿合并法與以上介紹的采用一稿合并法不同，編制的所有調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄均只在一種合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上登記，凡按一稿合并法編制的分錄需“跨表”登記的，均通過(guò)切割，將其分拆成兩道或兩道以上分錄，以分別用于本表或其他合并報(bào)表的調(diào)整、抵銷(xiāo)。分拆后的分錄借、貸方中原涉及其他合并報(bào)表的部分，通過(guò)本表特定項(xiàng)目進(jìn)行銜接，讓分拆后的分錄不但方便在同一報(bào)表工作底稿上進(jìn)行登記，還必須保證各表各項(xiàng)目“合并金額”與一稿合并法下的各項(xiàng)目“合并金額”相等。
　　比如以上列舉的分錄借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目627.2、貸記“投資收益”項(xiàng)目627.2，多稿合并法下應(yīng)分拆成三道分錄：①在合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿上，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目;②在合并利潤(rùn)表工作底稿上，借記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目;③在合并權(quán)益表工作底稿上，借記“本年年末余額——未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目(也可以包含在利潤(rùn)表發(fā)生額合計(jì)轉(zhuǎn)入該項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)中)。
　　2. 采用多稿合并法編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。采用多稿合并法單獨(dú)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄時(shí)：①調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄只涉及資產(chǎn)、負(fù)債表項(xiàng)目的，應(yīng)按分錄規(guī)定的項(xiàng)目發(fā)生額直接在合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿上登記;②調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄一方面涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，另一方面涉及合并利潤(rùn)表或合并權(quán)益表項(xiàng)目的，涉及后者的一方統(tǒng)一記入“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。
　　調(diào)整、抵銷(xiāo)完畢，包括“未分配利潤(rùn)”在內(nèi)的所有項(xiàng)目均應(yīng)按賬務(wù)上加減原理計(jì)算，結(jié)出“合并金額”。
　　3. 采用多稿合并法編制合并利潤(rùn)表。合并利潤(rùn)表未設(shè)置“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄涉及其他合并報(bào)表項(xiàng)目的，分錄中統(tǒng)一記入“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目。此種情況下，“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目的借方發(fā)生額表示增加、貸方發(fā)生額表示減少。但在將合并利潤(rùn)表發(fā)生額合計(jì)轉(zhuǎn)入合并權(quán)益表時(shí)，“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄的發(fā)生額借方金額應(yīng)當(dāng)與貸方金額位置互換，互換后仍以貸方為增加，借方為減少。
　　4. 采用多稿合并法編制合并權(quán)益表。編制合并權(quán)益表的調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄時(shí)，凡涉及本表以外項(xiàng)目的，均記入“本年年末余額(××)”項(xiàng)目，此處“××”應(yīng)是構(gòu)成所有者權(quán)益的各項(xiàng)目。結(jié)記 “合并金額”時(shí)，該項(xiàng)目借方表示增加，貸方表示減少，但該表的其他項(xiàng)目的“合并金額”，仍應(yīng)按照賬務(wù)上的計(jì)算方法結(jié)記。
　　應(yīng)予說(shuō)明的是，合并利潤(rùn)表調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄發(fā)生額合計(jì)數(shù)，應(yīng)間接、同時(shí)、同方向、同金額轉(zhuǎn)入合并權(quán)益表的“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目，轉(zhuǎn)入時(shí)借方合計(jì)與貸方合計(jì)的差額，記入“本年年末余額——未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。
　　以上分析合并報(bào)表時(shí)，一直未提及合并現(xiàn)金流量表，原因是《講解》合并報(bào)表工作底稿中合并現(xiàn)金流量表底稿實(shí)際上是獨(dú)立的，其抵銷(xiāo)分錄也自然行成體系，無(wú)須分為一稿合并法或多稿合并法。
 　　　　
　　掃一掃微信，學(xué)習(xí)實(shí)務(wù)技巧
　　　
　　高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報(bào)名2014年財(cái)會(huì)考試的考生可按照復(fù)習(xí)計(jì)劃有效進(jìn)行！另外，高頓網(wǎng)校2014年財(cái)會(huì)考試高清課程已經(jīng)開(kāi)通，通過(guò)針對(duì)性地講解、訓(xùn)練、答疑、?？迹瑢?duì)學(xué)習(xí)過(guò)程進(jìn)行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。