股權是企業(yè)投資于其他企業(yè)所享有的權利,而股權投資也是企業(yè)持有的非貨幣性資產之一。為了獲利的需要或是出于組織結構調整的目的,企業(yè)間轉讓股權的業(yè)務時有發(fā)生。那么在新《企業(yè)所得稅法》規(guī)范范圍之內,企業(yè)股權轉讓行為究竟涉及哪些稅務問題呢?本文便試圖在企業(yè)所得稅方面加以總結與分析,以期給大家?guī)硪稽c思考。
  一、企業(yè)股權轉讓行為
  1、如何確認股權轉讓所得
  股權轉讓是企業(yè)轉讓其持有的股權的行為,而這個行為給企業(yè)帶來的結果就是獲取股權轉讓所得(或損失)。按照相關規(guī)定,企業(yè)股權轉讓所得屬于轉讓財產所得,應以其股權轉讓收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后的余額為股權轉讓所得。
  在確認股權轉讓所得的過程中,筆者認為需要重點關注如下三點問題。
  *9:允許扣除的股權成本為企業(yè)投資時實際交付的出資金額。對此,國稅函[2009]698號《關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》中規(guī)定:股權成本價是指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額,或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。
  需要注意的是,如果最初投資時被投資企業(yè)出現股本溢價,計入了資本公積,那么對于被投資企業(yè)賬面記載而言,其投資成本包括“長期股權投資”和“股本溢價”兩部分,體現了資產計價的歷史成本原則。對于這一點,可從國稅函[2010]79號文中得到印證:被投資企業(yè)將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的,不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎??梢姽蓹嘁鐑r形成的資本公積是初始投資成本的一部分,在計算股權轉讓所得時也應予以關注。
  第二:股權轉讓收入不得扣除被投資企業(yè)留存收益中所可能分配的金額。
  關于投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)留存收益的份額究竟能否在轉讓收入中扣除的問題,原內資、外資企業(yè)所得稅法的規(guī)定并不相同。在2008年頒布了新《企業(yè)所得稅法》后,總局對這一問題的口徑終于統一,并在國稅函[2010]79號文中予以明確,即:企業(yè)在計算股權轉讓所得時,不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。也就是說,在股權轉讓中,沒有實際分配的留存收益不能作為免稅收入予以扣除。這一結論也與《關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)中論調一致,即:如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等,股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額,不得從股權轉讓價中扣除。
  例如:A公司持有M公司100%股權,初始投資成本為100萬元,M公司具有留存收益(包含未分配利潤和盈余公積)150萬元,2010年A公司將M公司的100%股權作價300萬元轉讓給了B公司,則股權轉讓所得為:300-100=200萬元。
  需要注意的是,與股權轉讓不同,國家稅務總局公告2011年第34號公告——《關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》中規(guī)定:投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務處理:投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資,其取得的資產中,相當于初始出資的部分,應確認為投資收回;相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分,應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產轉讓所得。也就是說,對于企業(yè)撤資或收回投資的情形,被投資企業(yè)累計留存收益視同其已經分配,按其減少實收資本的比例確認為股息所得。根據《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,居民企業(yè)間的股息、紅利等權益性投資收益所得為免稅收入,因此上述按比例確認的股息所得,可以作為免稅收入從撤資所得的收入中予以扣除,不計算企業(yè)所得稅。
  例如,A公司2008年以1000萬元注冊M公司,占M公司30%股份,2010年1月年經股東會決議,同意A公司抽回其投資,A公司分得現金2500萬元。截止2009年年底,M公司共有未分配利潤和盈余公積3000萬元,按照A公司注冊資本比例計算,A公司應該享有900萬元。則A公司股權撤資所得=2500-1000-900=600萬元。
  第三:非居民企業(yè)轉讓股權時的幣種換算問題。
  如果非居民企業(yè)初始投資時使用外幣投入資本,那么應如何確認其股權轉讓所得呢?國稅函[2009]698號文對此明確:在計算股權轉讓所得時,以非居民企業(yè)向被轉讓股權的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價。也就是說應將轉讓價和成本價都換算為原投資時的幣種,進而計算出股權轉讓所得,再換算為人民幣計算應繳納的企業(yè)所得稅。
  舉例說明:美國某公司2006年1月投資100萬美元,在境內成立外商獨資企業(yè)。投資資本到賬當天的美元匯率為8.27。2012年1月,該美國公司將擁有的該外商投資企業(yè)股權全部轉讓給中國公司,轉讓價款為827萬人民幣,于2012年1月15日支付。當天美元兌人民幣匯報為6.36人民幣。則其計算股權轉讓所得為:(827/6.36-100)×6.36=191萬人民幣。可見,在計算股權轉讓所得時不能以人民幣為換算基礎,如上例中以人民幣為基礎計算的股權轉讓所得為:827-100×8.27=0,則沒有體現因人民幣升值所獲得的收益部分。
  2、股權轉讓納稅義務發(fā)生時間
  根據國稅函[2010]79號文規(guī)定:企業(yè)轉讓股權收入,應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續(xù)時,確認收入的實現。也就是說完成股權變更手續(xù)是確認收入實現的必要條件。
  同時還需關注,如果企業(yè)股權轉讓所得金額很大,能否分期確認計算企業(yè)所得稅呢?對此《》(國家稅務總局2010年19號公告)予以明確,即:企業(yè)取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等,不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現,除另有規(guī)定外,均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。即除稅法另有規(guī)定外,對于股權轉讓收入均應一次性計入確認收入的年度計算所得稅,而不得分期確認收入。上述所指“另有規(guī)定”例如:《》(財稅[2009]59號文)所規(guī)范的特殊性稅務重組可以遞延5年納稅的情況。
  3、如何確認扣除股權轉讓損失
  既然股權轉讓是企業(yè)轉讓財產的一種行為,那么自然也會出現股權轉讓損失?!蛾P于企業(yè)股權投資損失所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局2010年第6號公告)的出臺,對這一問題有了明確:企業(yè)對外進行權益性(以下簡稱股權)投資所發(fā)生的損失,在經確認的損失發(fā)生年度,作為企業(yè)損失在計算企業(yè)應納稅所得額時一次性扣除。即企業(yè)可以在損失發(fā)生年度一次性確認損失予以稅前扣除。
  接下來的又遇到一個實際問題,就是企業(yè)如果在損失發(fā)生年度由于某種原因沒有及時確認損失,那么在以后年度還可以確認該損失嗎?對此問題,總局在2011年重新修訂頒布的25號公告《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》中予以明確:企業(yè)發(fā)生的股權轉讓損失可以在稅前扣除;對于以前年度的損失未能在當年予以扣除的,也可以向稅務機關進行專項申報扣除,然后再對企業(yè)所得稅實際繳納情況調整,但追補確認年度不得超過5年期限。
  《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(2011年第25號公告)第六條規(guī)定:企業(yè)以前年度發(fā)生的資產損失未能在當年稅前扣除的,可以按照本辦法的規(guī)定,向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中,屬于實際資產損失,準予追補至該項損失發(fā)生年度扣除,其追補確認期限一般不得超過五年,……。屬于法定資產損失,應在申報年度扣除。
  企業(yè)因以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款,可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣,不足抵扣的,向以后年度遞延抵扣。
  企業(yè)實際資產損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現虧損的,應先調整資產損失發(fā)生年度的虧損額,再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款,并按前款辦法進行稅務處理。
  二、企業(yè)重組中的股權收購
  說起企業(yè)重組,不得不提起總局的兩部重頭文件:財稅[2009]59號文《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(以下簡稱59號文)以及總局2010年第4號公告《關于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》(以下簡稱4號公告)。以下僅就企業(yè)重組中涉及的股權收購事項作出分析。
  1、一般性重組與特殊性重組
  59號文所指股權收購,是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權,以實現對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。
  例如:A公司持有M公司100%的股權,持股的計稅基礎為100萬元,2010年A公司將持有的股權轉讓給 B公司,該項股權經資產評估公司評估,其公允價值為300萬元,B公司定向增發(fā)股票作為向A公司支付的對價。
  按照一般性稅務處理,則(1)A公司應確認股權轉讓所得:300-100=200萬;繳納企業(yè)所得稅200×25%=50萬。(2)A公司持有B公司股權,且計稅基礎為300萬。(3)B公司持有M公司股權,其計稅基礎為300萬。
  考慮到重組企業(yè)納稅必要資金原則,總局在59號文中規(guī)定當滿足一定條件時可以采取“特殊性稅務處理”,即延遲納稅義務,在股權收購時暫不確認所得,待將來對外轉讓獲取收益時再繳納企業(yè)所得稅。需滿足的條件有5點:
  (1)具有合理的商業(yè)目的,且不以免除、減少或推遲納稅為主要目的。
  (2)收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%.
  (3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
  (4)且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
  (5)企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內,不得轉讓所取得的股權。
  以上5點體現出的思路就是:重組必須是具有合理商業(yè)目的行為,不以避稅為主要目的,不以短期持有股權獲取利益為目的,且收購企業(yè)沒有取得納稅必要資金。
  上例按照特殊性稅務重組處理:(1)A公司不確認股權轉讓所得;(2)根據59號文規(guī)定:“被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定”,則A公司持有B公司股權的計稅基礎為100萬。(3)又根據59號文規(guī)定:“收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定”,則B公司取得M公司股權計稅基礎為100萬。
  2、特殊性重組中非股權支付部分需要繳納企業(yè)所得稅
  如前所述,特殊性重組條件中有一點是股權支付比例的限制,即收購企業(yè)的股權支付金額不得低于其交易支付總額的85%。但需要注意,此時非股權支付部分仍應按照一般重組模式,計算繳納企業(yè)所得稅。也就是說要將支付對價分為兩部分處理,股權支付部分作為特殊性重組,非股權支付部分作為一般性重組處理。
  例如:B公司收購A公司持有100%股權的M公司,A公司持股的計稅基礎為100萬元,M公司股權的公允價值為300萬元,B公司以30萬元現金和定向增發(fā)的270萬股權作為支付的對價,假設該項交易符合特殊性稅務處理條件。
  則稅務處理如下:
  1)A對定向增發(fā)的270萬對應的股權轉讓不予確認轉讓所得,B按100*90%=90萬確認計稅成本。
  2)對現金支付的30萬按照一般性稅務處理,A確認股權增值所得為:(300-100)*10%=20萬,B按20萬確認計稅成本
  3、非居民企業(yè)股權收購的特殊性稅務處理
  (1)需滿足條件
  國家對涉及到非居民企業(yè)的股權收購事項比較謹慎,因此在59號文中單獨對涉及境內、境外間股權收購交易的特殊性稅務處理作出規(guī)定,在滿足前述5點條件的前提下,仍需滿足以下三點才能適用特殊性稅務處理:
  (1)非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權,沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化 ,且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在 3年(含3年)內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權;
  (2)非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權;
  (3)居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。
  對此問題總結如下:
  (2)利用特殊目的公司間接轉讓居民企業(yè)股權時,稅法否定特殊目的公司存在的規(guī)定。
  例如:境外A公司持有居民企業(yè)M公司100%股份,持股計稅基礎為1000萬元,2009年將其以2000萬元轉讓給某居民企業(yè)B公司,那么應該繳納預提所得稅1000萬×10%=100萬。而如果A公司在香港設立一個中間層公司,即:股權架構設計為A公司——中間層公司——M公司。那么A公司只需要將中間層公司100%股權全部轉讓給B公司即可達到目的,而A公司轉讓中間層公司,屬于非居民企業(yè)轉讓非居民企業(yè)的股權,中國沒有征稅權,因此達到了避稅的目的。
  但2008年《企業(yè)所得稅法》頒布后,引入了反避稅條款,對于利用特殊目的公司避稅的行為,從稅收上予以否定。
  《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號)第94條規(guī)定:稅務機關應按照經濟實質對企業(yè)的避稅安排重新定性,取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經濟實質的企業(yè),特別是設在避稅港并導致其關聯方或非關聯方避稅的企業(yè),可在稅收上否定該企業(yè)的存在。
  《關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)第六條規(guī)定:境外投資方(實際控制方)通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業(yè)股權,且不具有合理的商業(yè)目的,規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的,主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性,否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。
     
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