*9節(jié) 財務報表造假的現(xiàn)象
　　1.報表造假的原因
　　財務報表造假是會計造假的常用手法之一，應當說，這是會計舞弊行為中的一個重災區(qū)。財務報表造假現(xiàn)象在我國屢見不鮮，使財務報表的真實性、可信性遭到了質疑。那么，這些企業(yè)為什么要對財務報表造假呢?深刻剖析其原因，不外乎以下幾種目的，如圖15 -1所示。
　　圖15一l 財務報表造假的目的
　　(1)為了應對企業(yè)內部考核
　　財務報表提供的數(shù)據(jù)通常是企業(yè)各級管理人員獎金、工資和職務提升的依據(jù)。如果本年度不能實現(xiàn)企業(yè)下達的各項指標，則企業(yè)各級管理人員的獎金就會減少，工作崗位也可能丟掉，所以，這種短期目標行為為財務報表造假提供了動機。
　　而且，更為重要的是，經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價，還涉及企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)營管理業(yè)績的評定，并影響到其提升、獎金福利等方面。因此，為了能在經(jīng)營業(yè)績上多得分，企業(yè)就有可能會對其財務報表進行包裝、粉飾。
　　可見，基于業(yè)績考核而進行的財務報表造假是最常見的動機。
　　(2)為了獲取信貸資金和商業(yè)信用
　　任何一個貸款者都不愿與經(jīng)營不佳、面臨倒閉的企業(yè)合作。這就為那些運營不好的企業(yè)進行報表造假提供了“溫床”。企業(yè)為了獲得外界的資助，就需要通過財務報表來欺騙輿論和外界。
　　(3)為了發(fā)行股票早日上市
　　股票發(fā)行分為首次發(fā)行和后續(xù)發(fā)行(配股)兩種情況。我國《公司法》明確規(guī)定，凈資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比例不低于30%，無形資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中所占比重不高于20 010，并且連續(xù)三年贏利的企業(yè)才有條件申請上市。另外，股票價格的高低也與企業(yè)經(jīng)營狀況有很大關系。一來這樣，準備上市的企業(yè)為了能夠多募集資金，就必須“塑造”優(yōu)良業(yè)績的形象，其主要手段就是在設計股份制改革方案的時候，對財務報表進行造假。
　　還有一種情況是，上市企業(yè)希望能夠后續(xù)發(fā)行，這首先需要符合配股條件，即企業(yè)最近三年的凈資產(chǎn)收益率，每年必須在10%以上。這樣一來，10c70的配股就成了上市企業(yè)的“生命線”。
　　特別是已經(jīng)有一兩年達到要求的企業(yè)往往會偽造報表，以求順利過關。
　　(4)為了逃避繳稅和操縱股價
　　所得稅的上繳是在會計利潤的基礎上，通過納稅調整來進行計算的。
　　具體方法是，將會計利潤調整為應納稅所得額，再乘以企業(yè)所適用的所得稅率。企業(yè)為了達到偷稅、漏稅、減少或者推遲納稅的目的，往往會對會計報表進行造假。另外，還有的企業(yè)通過偽造財務報表虛增利潤“多交稅”o這些企業(yè)的目的是為了造成一種假象，表明自己的“贏利能力”良好，同時也為了操縱股價。
　　(5)為了推卸企業(yè)和個人的責任
　　為了推卸企業(yè)和個人責任而造假的情況見表15 -1所述。
　　表15 -1 為了推卸責任而造假的情況說明
　　2.報表造假的表現(xiàn)
　　報表造假的表現(xiàn)概括起來主要有如圖l5 -2所示的幾種。
　　圖15 -2報表造假的表現(xiàn)
　　3.報表造假的具體手法
　　(1)利用潛虧掛賬，實現(xiàn)利潤“增值”
　　企業(yè)為了提升當期的經(jīng)營業(yè)績，按會計準則本應當期處理的費用，企業(yè)故意不遵守會計準則，將待處理財產(chǎn)損失、長期投資損失、長期無法收回的應收賬款、重大或有負債及有關損失長時間掛在賬上，將原本屬于當期的費用記人上述有關賬戶中留待以后處理，從而使資產(chǎn)“保值”，利潤“增值”。掛賬的具體方式如圖15 -3所示。
　　圖15 -3掛賬的具體方式
　　值得一提的是，最后這種掛賬方式的損失是由于當期某種原因造成的，但企業(yè)若有意不在當期處理，使當期費用減少，則可以達到操縱利潤目的。
　　(2)利用會計政策的可選擇性
　　考慮到實際操作中的差異，會計政策為企業(yè)提供了一定的選擇余地，企業(yè)根據(jù)謹慎性實質重于形式和重要性原則進行選擇。
　　經(jīng)常變更會計政策，以達到人為操縱利潤的目的。具體方法見表15 -2。
　　表15 -2利用會計政策變更造假的方法
　　(3)利用計提資產(chǎn)減值準備操縱會計利潤
　　新的企業(yè)會計制度充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求，與國際會計慣例接軌，全面計提資產(chǎn)減值準備，消除資產(chǎn)泡沫。壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值備、無形資產(chǎn)減值準備和委托款減值準備計提多少，采用哪種方法計提則是由企業(yè)預計項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，通過職業(yè)判斷來確定。由于會計制度關于計提資產(chǎn)減值準備現(xiàn)有規(guī)定的可選擇空間較大，而目前公司治理結構與外部環(huán)境容易形成內部人為控制局面，這就給企業(yè)留下較大的可操縱利潤的空間。
　　(4)利用會計估計的風險和不確定性操縱利潤
　　由于企業(yè)所處的市場經(jīng)濟環(huán)境具有風險和不確定性，因此，在對經(jīng)濟交易與事項進行會計處理時需要對相關事物進行合理判斷。這種對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的會計判斷就是會計估計。由于企業(yè)經(jīng)營活動中內在不確定性因素的影響，在會計核算和信息披露中，會計估計是不可避免的，因此有的企業(yè)利用會計估計操縱會計利潤。操縱會計利潤最常用的會計估計方法見表15 -3。
　　表15 -3操縱會計利潤的會計估計方法
　　會計估計會受到資產(chǎn)質量、經(jīng)濟環(huán)境等多種因素的影響，但主要由會計人員的職業(yè)水平和以往的經(jīng)驗來判斷。會計估計方法與結果不同會導致不同的會計信息。因此，企業(yè)的會計估計也應當保持一致而不得隨意變更。
　　(5)通過虛假銷售，提前確認銷售或有意擴大內銷范圍，調整利潤總額利用虛假銷售造假見表15 -4。
　　表15 -4利用虛假銷售造假的詳細說明
　　(6)利用關聯(lián)方交易調整利潤
　　隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)規(guī)?；?jīng)營日趨明顯。企業(yè)運用兼并、重組、控股等資本運營手段使得集團公司企業(yè)間關系日漸復雜，關聯(lián)方關系及其交易大量存在。這些關聯(lián)方交易操縱了企業(yè)利潤，粉飾了財務報表，掩蓋了企業(yè)真實的贏利能力和投資風險，欺騙報表使用者。
　　(7)用經(jīng)常性收入操縱報表
　　用經(jīng)常性收入操縱報表的手法見表15 -5。
　　表15 -5用經(jīng)常性收入操縱報表的具體說明
　　第二節(jié) 財務報表造假的甄別
　　1.報表造假的常見特征
　　虛假的會計信息的常有特征見表15 -6。
　　表15 -6報表造假的常見特征
　　2.報表造假的甄別方法
　　甄別財務報表是否存在造假現(xiàn)象的具體方法主要有以下幾種，如圖15 -4所示。
　　圖15 -4甄別財務報表真實性的方法
　　(1)分析性復核法
　　分析性復核法的具體內容見表15 -7。
　　表15 -7分析性復核方法具體說明
　　(2)虛擬資產(chǎn)剔除法
　　虛擬資產(chǎn)剔除法是指為了正確反映企業(yè)真實的資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)濟實力，在計算資產(chǎn)負債率、流動比率、速動比率、資金周轉率等指標時，把資產(chǎn)負債表中的遞延資產(chǎn)、遞延稅款、待攤費用、待處理流動資產(chǎn)損失、待處理固定資產(chǎn)損失、三年以上的應收賬款加以剔除，然后再進行分析的一種方法。通過把虛擬資產(chǎn)從資產(chǎn)總額中剔除，分析者就可以得到相對真實可靠的財務數(shù)據(jù)，為投資決策提供有力的支持。一般來說，對于正常運行，財務狀況良好的企業(yè)，虛擬資產(chǎn)所占的比重小，剔除虛擬資產(chǎn)后對企業(yè)整體報表分析不會造成實質性的影響。而當采用虛擬資產(chǎn)剔除法分析得出的結論與沒有剔除虛擬資產(chǎn)所分析的結論大相徑庭時，說明企業(yè)極有可能采用虛擬資產(chǎn)掛賬等手段來粉飾了財務報表。
　　(3)應收和應付款造假甄別法
　　識別利用應收和應付款調節(jié)利潤的基本方法是分析應收賬款的質量，特別應注意年末應收賬款的變化情況。分析者可采取以下兩種方法：*9，大膽懷疑年底突發(fā)性產(chǎn)生的與應收賬款相對應的營業(yè)收入。第二，大膽剔除“高齡”應收賬款。按我國會計制度規(guī)定，賬齡為三年及以上的應收賬款應作為壞賬處理，故應將已達到上述標準但未列入壞賬的應收賬款作為不良資產(chǎn)加以剔除。
　　對報表中的現(xiàn)金流量進行分析也是識別企業(yè)是否存在粉飾報表、操縱利潤的重要方法。該分析是將經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量分別與主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤進行比較，以判斷企業(yè)主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤的質量。沒有相應現(xiàn)金凈流量作支撐的利潤，質量不如有足夠現(xiàn)金凈流量作支撐的利潤質量高。按會計基本原理，企業(yè)的現(xiàn)金凈流量不應該長期低于其凈利潤，因為隨著時間的推移，按權責發(fā)生制核算的結果會與按收付實現(xiàn)制核算的結果間的差異逐漸縮小并趨向于零。如果某企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長期低于其凈利潤，那么就意味著該企業(yè)可能將本應作為費用處理的一些項目變?yōu)樘摂M資產(chǎn)，而虛擬資產(chǎn)是不可能轉化為現(xiàn)金的，即企業(yè)是通過增加虛擬資產(chǎn)來操縱利潤的。出現(xiàn)這種情況，也應對利潤進行調整。
　　(4)審計意見分析法
　　前面已經(jīng)講過，注冊會計師的審計意見包括四種類型。注冊會計師發(fā)表審計意見的類型直接反映了上市公司存在粉飾財務報表的可能性大小和嚴重程度，在閱讀企業(yè)的財務報表時，要對審計報告及管理層對此所作的說明做特別關注，因為這些意見的報告往往暗示著這家企業(yè)是否存在嚴重的財務問題。通常情況下，當注冊會計師發(fā)表無保留意見審計報告時，上市公司財務報表可信度比較高，一般不存在重大的錯報漏報。當注冊會計師發(fā)表非無保留意見審計報告時，要特別關注其說明段所反映的重要交易或事項，其因沒有真實公允地反映企業(yè)財務狀況而不被注冊會計師認可，因而分析者應對財務報表的真實性產(chǎn)生質疑。
　　(5)狀況證據(jù)分析法
　　狀況證據(jù)分析法也稱為環(huán)境分析法，是指分析企業(yè)的內部環(huán)境和外部環(huán)境，以及這些環(huán)境因素對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響力和可能出現(xiàn)的種種后果，尤其是各種環(huán)境由于種種因素發(fā)生變化給企業(yè)帶來何種影響，從而找出可能存在的影響財務報表真實性的環(huán)境證據(jù)，進而判斷
　　其存在財務報表粉飾的可能性和嚴重性。狀況證據(jù)分析法主要分析的因素見表15 -8。
 
　　表15 -8狀況證據(jù)分析法的主要分析因素
　　(6)關聯(lián)交易剔除法
　　關聯(lián)交易剔除法是指分析者從財務報表附注中披露的關聯(lián)交易等內容中，將來自關聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額從企業(yè)利潤表中予以剔除，將從關聯(lián)方所得的資產(chǎn)贈予事項產(chǎn)生的資本公積從資產(chǎn)負債表中剔除，進而分析某一特定企業(yè)的贏利能力在多大程度上依賴于關聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的贏利基礎是否扎實、利潤來源是否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營業(yè)收入和利潤主要來源于關聯(lián)企業(yè)，會計信息使用者就應當特別關注關聯(lián)交易的定價政策，分析企業(yè)是否以不等價交換的方式與關聯(lián)交易發(fā)生交易進行財務報表粉飾。
　　關聯(lián)交易剔除法的延伸運用，是將企業(yè)的財務報表與其母公司編制的合并財務報表進行對比分析。如果母公司合并財務報表的利潤總額(應剔除企業(yè)的利潤總額)大大低于企業(yè)的利潤總額，就可能意味著母公司通過關聯(lián)交易將利潤“包裝注入”該企業(yè)。
　　(7)財務報表附注分析法
　　財務報表附注分析法主要是分析財務報表附注的主要內容，以此來辨別財務報表信息的真?zhèn)巍Ｋ治龅闹饕獌热萑鐖D15 -5所示。
　　圖15 -5財務報表附注分析內容
 　　　　
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