《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令第512號)、《國家稅務總局關于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除政策的通知》(財稅﹝2009﹞72號)、《財政部國家稅務總局關于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》(財稅﹝2012﹞48號)、《關于強化部分總局定點聯(lián)系企業(yè)共性稅收風險問題整改工作的通知》(稅總辦﹝2014﹞652號)，明確和統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策。同時，針對部分行業(yè)和企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費發(fā)生情況較為特殊，根據(jù)其實際情況做出了具體規(guī)定。
　　當前，2014年企業(yè)所得稅匯算清繳即將開啟，納稅人既要考慮廣告費用合理的足額扣除，同時還需關注其稅前扣除的稅務風險。為方便納稅人辦理匯算清繳納稅申報事宜，筆者現(xiàn)對廣告費用稅前扣除進行政解析。
　　提示一：廣告費與業(yè)務宣傳費合并計算扣除
　　根據(jù)國務院令第512號第四十四條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出合并計算。
　　廣告費，是指企業(yè)通過各種媒體宣傳或發(fā)放贈品等方式，激發(fā)消費者對其產(chǎn)品或勞務的購買欲望，以達到促銷目的所支付的費用。業(yè)務宣傳費是指企業(yè)開展業(yè)務宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過媒體傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標志的禮品、紀念品等。
　　對廣告費與業(yè)務宣傳費實行合并扣除。企業(yè)所支付的費用均可在限額內(nèi)或規(guī)定比例內(nèi)予以扣除。
　　同時，分類確認廣告費用稅前扣除基數(shù)。
　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)應以當年銷售(營業(yè))收入額作為廣告費和業(yè)務宣傳費支出的扣除基數(shù)。
　　根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)的公告》國家稅務總局公告2014年第63號規(guī)定，營業(yè)收入填報納稅人主要經(jīng)營業(yè)務和其他經(jīng)營業(yè)務取得的收入總額根據(jù)“主營業(yè)務收入”和“其他業(yè)務收入”的數(shù)額填報。一般企業(yè)納稅人通過《一般企業(yè)收入明細表》(A101010)填報;金融企業(yè)納稅人通過《金融企業(yè)收入明細表》(A101020)填報。
　　提示二：結(jié)轉(zhuǎn)扣除的四種情況
　　廣告費用支出不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分準予扣除，超過部分準予無限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令第512 號)第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
　　化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造不超過當年銷售(營業(yè))收入30%的準予扣除;超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
　　《財政部國家稅務總局關于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》財稅﹝2012﹞48號*9條規(guī)定，對化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造)企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售(營業(yè))收入30%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
　　超出扣除限額的廣告費用可結(jié)轉(zhuǎn)下年扣除。
　　企業(yè)當年實際發(fā)生的符合條件的廣告宣傳費支出，按照國務院令第512號第四十四條規(guī)定的以及財稅﹝2012﹞48號*9條規(guī)定，企業(yè)按照規(guī)定的扣除基數(shù)和比例計算扣除廣告費用后，仍有余額不能在當年扣除的，對于超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
　　以前年度應扣未扣廣告費用，準予在5年追補確認期限內(nèi)計算扣除。
　　依據(jù)《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》國家稅務總局公告2012年第15號規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。
　　企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。
　　虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款。
　　提示三：三類稅前扣除特例
　　采取特許經(jīng)營模式的飲料制造企業(yè)，廣告費用可以在本企業(yè)扣除，也可由飲料品牌持有方或管理方據(jù)實扣除。
　　飲料企業(yè)特許經(jīng)營模式指由飲料品牌持有方或管理方授權品牌使用方在指定地區(qū)生產(chǎn)及銷售其產(chǎn)成品，并將可以由雙方共同為該品牌產(chǎn)品承擔的廣告費及業(yè)務宣傳費用統(tǒng)一歸集至品牌持有方或管理方承擔的營業(yè)模式。
　　財稅﹝2009﹞72號*9條明確規(guī)定，對采取特許經(jīng)營模式的飲料制造企業(yè)，飲料品牌使用方發(fā)生的不超過當年銷售(營業(yè))收入30%的廣告費和業(yè)務宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部歸集至飲料品牌持有方或管理方，由飲料品牌持有方或管理方作為銷售費用據(jù)實在企業(yè)所得稅前扣除。
　　飲料品牌持有方或管理方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將飲料品牌使用方歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費剔除。飲料品牌持有方或管理方應當將上述廣告費和業(yè)務宣傳費單獨核算，并將品牌使用方當年銷售(營業(yè))收入數(shù)據(jù)資料以及廣告費和業(yè)務宣傳費支出的證明材料專案保存以備檢查。
　　關聯(lián)企業(yè)廣告費用可以在本企業(yè)扣除，也可以按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。
　　財稅〔2012〕48號第二條規(guī)定，對簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議(下稱“分攤協(xié)議”)的關聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售(營業(yè))收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。
　　另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費不計算在內(nèi)。
　　煙草企業(yè)煙草廣告費和業(yè)務宣傳費，不得在企業(yè)所得稅前扣除。
　　稅總辦函﹝2014﹞652號第五條規(guī)定，針對煙草企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費的準確歸集和稅前扣除問題，明確財稅〔2009〕72號、財稅〔2012〕48號的規(guī)定，煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費不得在企業(yè)所得稅前扣除。
　　同時，財稅〔2012〕48號第三條規(guī)定，煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。