本文將從企業(yè)財(cái)務(wù)核算的角度，將匯算清繳與年終結(jié)賬應(yīng)關(guān)注的事項(xiàng)逐一探討。
　　1.稅務(wù)罰款
　　稅法規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得稅前扣除：“(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)；(二)企業(yè)所得稅稅款；(三)稅收滯納金；(四)罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失；(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出；(六)贊助支出；(七)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；(八)與取得收入無關(guān)的其他支出”。
　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，稅金罰款、工商罰款等行政部門的罰沒支出都屬于“與企業(yè)非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出”，對于當(dāng)年的罰款計(jì)入“營業(yè)外支出”科目，對于以前年度的罰款，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目。
　　例1.某化工企業(yè)，稅務(wù)稽查時(shí)需補(bǔ)交企業(yè)所得稅9230.56元。企業(yè)接到《稅務(wù)處理決定書》后，作如下會(huì)計(jì)分錄：
　　借：以前年度損益調(diào)整 9230.56
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 9230.56
　　借：利潤分配——未分配利潤 9230.56
　　貸：以前年度損益調(diào)整 9230.56
　　2.固定資產(chǎn)盤虧
　　根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)盤虧屬于財(cái)產(chǎn)損失，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后可以在稅前扣除。
　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》，盤虧固定資產(chǎn)計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。這一點(diǎn)財(cái)稅處理一致，一般不需要納稅調(diào)整。
　　3.贊助捐贈(zèng)支出
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號(hào))進(jìn)一步細(xì)化了視同銷售的具體界定，在確認(rèn)視同銷售收入的同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)視同銷售成本。
　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二章第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”
　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品對外贊助捐贈(zèng)不符合收入確認(rèn)的條件，不作為企業(yè)“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”，而是在“營業(yè)外支出”科目核算。
　　例3.2009年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件(成本單價(jià)100元，單位售價(jià)150元)通過減災(zāi)委員會(huì)向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)。不包括以上捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤50萬元，適應(yīng)所得稅稅率25%，增值稅率17%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
　　對外捐贈(zèng)賬務(wù)處理：
　　借：營業(yè)外支出 125500
　　貸：庫存商品 100000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)25500(1000×150×17%)
　　本年利潤=50-12.55=37.45(萬元)
　　新稅法允許在稅前扣除的捐贈(zèng)支出：37.45×12%=4.494(萬元)
　　納稅調(diào)整額：12.55-4.494=8.056(萬元)
　　在新《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第1行營業(yè)收人列示15萬元，第2行營業(yè)成本列示10萬元。
　　4.關(guān)聯(lián)方借款利息支出
　　根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得借款，應(yīng)符合稅收規(guī)定債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例(注：金融企業(yè)債資比例的*6限額為5：1，其他企業(yè)債資比例的*6限額為2：1)，關(guān)聯(lián)方之間借款超出上述債資比例的借款利息支出，除符合財(cái)稅[2008]121號(hào)文件第二條規(guī)定情況外，原則上不允許稅前扣除。
　　對于關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款利息費(fèi)用扣除問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)>的通知》(國稅發(fā)[2009]2號(hào))作了進(jìn)一步規(guī)定。不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例)。
　　根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益**易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。
　　例4.甲、乙是關(guān)聯(lián)企業(yè)，2008年甲企業(yè)投資乙企業(yè)700萬，占乙企業(yè)100%股份。2009年1月1日，乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬，期限1年，年利率5%。
　　乙企業(yè)所有者權(quán)益構(gòu)成及稅務(wù)分析如下：
　　1-6月，每月實(shí)收資本500萬元，資本公積100萬元，未分配利潤-50萬元。
　　根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號(hào))規(guī)定“權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本(股本)與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)與資本公積之和；如果實(shí)收資本(股本)與資本公積之和小于實(shí)收資本(股本)金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)金額”計(jì)算。即稅法上的權(quán)益投資大于或等于會(huì)計(jì)上的所有者權(quán)益，稅法上的權(quán)益投資按照取數(shù)從大的原則處理。
　　1～6月所有者權(quán)益小于實(shí)收資本與資本公積之和，權(quán)益投資按實(shí)收資本與資本公積之和計(jì)算，則權(quán)益投資為600萬元。
　　7～12月每月實(shí)收資本600萬元，資本公積100萬元，未分配利潤100萬元，所有者權(quán)益大于實(shí)收資本與資本公積之和，則權(quán)益投資為800萬元。
　　計(jì)算各月平均權(quán)益投資=(權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額)÷12=(600×6+800×6)÷12=700(萬元)
　　各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=2000萬元
　　計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和÷年度各月平均權(quán)益投資之和=2000÷700=2.86
　　不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例)=2000×5%×(1-2÷2.86)=120×0.2=30(萬元)
　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))第二條規(guī)定：企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
　　假如甲公司實(shí)際稅負(fù)高于乙公司，按照《企業(yè)所得稅法》第六條的規(guī)定，甲公司已經(jīng)將全部利息收入按照高稅負(fù)交納了企業(yè)所得稅，本著公平稅負(fù)的原則，對乙公司支付給甲企業(yè)的利息支出可以全部扣除。
　　假如甲公司實(shí)際稅負(fù)不高于乙公司，則30萬元的利息支出不可以當(dāng)年扣除，也不可以轉(zhuǎn)到以后年度。
　　按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，乙企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1000000
　　貸：應(yīng)付利息 1000000
　　納稅調(diào)整：假如甲公司實(shí)際稅負(fù)不高于乙公司，稅法上允許稅前扣除的利息為70萬元，會(huì)計(jì)上列支的利息為100萬元，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，此30萬元差異不屬于暫時(shí)性差異，而是永久性差異，應(yīng)該按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行處理；如果甲公司實(shí)際稅負(fù)高于乙公司，則不產(chǎn)生財(cái)稅差異，不進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的利息收入屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))第四條規(guī)定：企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
　　這里說的不符合規(guī)定的利息收入，包括借款方不得扣除利息支出，以及超過同期銀行貸款利率的金額。
　　假設(shè)乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬元，期限1年，年利率5%，與金融企業(yè)同期同類貸款利率相同。會(huì)計(jì)處理：
　　借：銀行存款 1000000
　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1000000
　　假設(shè)乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬元，期限1年，年利率5%，金融企業(yè)同期同類貸款利率為4%。會(huì)計(jì)處理：
　　借：銀行存款 1000000
　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 800000
　　資本公積 200000
　　納稅調(diào)整：關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資超過銀行同期利率的利息收入，顯失公平，為防止上市公司操作利潤，會(huì)計(jì)上將其計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)，由此產(chǎn)生的財(cái)稅差異分析屬于永久性差異。