一、“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目屬性討論

在會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定將“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在所有者權(quán)益類項(xiàng)下單列項(xiàng)目反映(“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映)。但在實(shí)務(wù)中關(guān)于“專項(xiàng)儲(chǔ)備”的科目屬性存在分歧(一種觀點(diǎn)認(rèn)為“專項(xiàng)儲(chǔ)備”屬于所有者權(quán)益類科目;另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為其屬于負(fù)債類科目，即同“長(zhǎng)期應(yīng)付款”)，據(jù)此相關(guān)會(huì)計(jì)核算也不盡相同。

一般而言，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目核算的是高危行業(yè)企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定本中提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用。此外，為解決我國(guó)某些行業(yè)(礦山、核工業(yè)等)所面臨的高額的環(huán)境治理費(fèi)用及維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)等問題，國(guó)家規(guī)定相關(guān)企業(yè)可按照一定標(biāo)準(zhǔn)本中提取環(huán)境治理費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)，一并歸入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目核算。

對(duì)此，筆者認(rèn)為，由于專項(xiàng)儲(chǔ)備在計(jì)提時(shí)一方面計(jì)入成本費(fèi)用(稅法規(guī)定，該項(xiàng)成本費(fèi)用不允許稅前扣除，應(yīng)調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額)，但一方面又貸記股東權(quán)益，導(dǎo)致股東權(quán)益總額實(shí)際并未減少。這種做法與基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義是相矛盾的。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)“費(fèi)用”和“負(fù)債”兩大會(huì)計(jì)要素的定義為：

“費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加，且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。”

“負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。既然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》要求在計(jì)提時(shí)計(jì)入費(fèi)用，根據(jù)上述定義，則專項(xiàng)儲(chǔ)備本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)按照負(fù)債管理，目前僅僅是在報(bào)表列報(bào)中將其作為股東權(quán)益項(xiàng)目看待。以下本文將結(jié)合“專項(xiàng)儲(chǔ)備”的負(fù)債屬性，重點(diǎn)探討合并報(bào)表層面對(duì)于子公司計(jì)提的專項(xiàng)準(zhǔn)備如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、合并報(bào)表中對(duì)子公司提取專項(xiàng)儲(chǔ)備的處理原則

前已述及，雖然根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，專項(xiàng)儲(chǔ)備在資產(chǎn)負(fù)債表上作為股東權(quán)益項(xiàng)目列報(bào)，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定的專項(xiàng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)處理方法本質(zhì)上還是將專項(xiàng)儲(chǔ)備視同負(fù)債，其會(huì)計(jì)處理與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(2007)》所規(guī)定的作為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目一樣。

相應(yīng)地，在編制合并抵銷分錄時(shí)，需要先把子公司賬面的專項(xiàng)儲(chǔ)備視同負(fù)債，據(jù)此進(jìn)行模擬權(quán)益法核算和合并報(bào)表。在合并報(bào)表編制基本完成之后，作為最后一步，將子公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備中按股權(quán)比例計(jì)算歸屬母公司股東的部分并入合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目，構(gòu)成歸屬母公司股東的股東權(quán)益的一部分;歸屬少數(shù)股權(quán)的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

三、結(jié)論及建議

綜上，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”在形式上作為所有者權(quán)益要素在報(bào)表層面列報(bào)，但相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定其會(huì)計(jì)核算同負(fù)債類會(huì)計(jì)要素，即實(shí)質(zhì)上作為一項(xiàng)具有特定用途的負(fù)債(負(fù)債性準(zhǔn)備)進(jìn)行核算與管理。對(duì)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目屬性的理解不同，在實(shí)務(wù)中便會(huì)出現(xiàn)不同的處理方式，影響報(bào)表間的可比性。

對(duì)此，建議將專項(xiàng)儲(chǔ)備調(diào)整為負(fù)債類項(xiàng)目進(jìn)行列示，使其形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)統(tǒng)一。此外，兩種不同的方式對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)的結(jié)果影響有很大差異，正成為上市公司進(jìn)行盈余管理的工具之一(孔慶林等，2010)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)須對(duì)其計(jì)提、使用等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)予以密切關(guān)注，同時(shí)還應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范相關(guān)信息披露。