對(duì)提高審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的思考

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員獲取的用以說明審計(jì)事項(xiàng)真相，形成審計(jì)結(jié)論基礎(chǔ)的證明材料。本文主要就當(dāng)前審計(jì)證據(jù)存在的問題和如何提高審計(jì)證據(jù)質(zhì)量談點(diǎn)看法。

任何審計(jì)結(jié)論、審計(jì)評(píng)價(jià)和建議都必須以合理的證據(jù)作為基礎(chǔ)。獲取審計(jì)證據(jù)是審計(jì)實(shí)施階段的核心工作，也是確保審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。當(dāng)前審計(jì)證據(jù)主要存在以下問題：

一般來說，審計(jì)人員在實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)，關(guān)注書面證據(jù)的較多，容易忽視實(shí)物證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)等其他證據(jù)的取證方法，對(duì)應(yīng)當(dāng)采用其它方法取證的審計(jì)事項(xiàng)一般較少采用或者沒有采用。也就是說，審計(jì)人員取證長(zhǎng)期習(xí)慣于對(duì)照政策、法律、法規(guī)、規(guī)章和標(biāo)準(zhǔn)從財(cái)務(wù)賬目中找問題，取證材料往往局限于摘錄和復(fù)制會(huì)計(jì)憑證、賬薄、報(bào)表等資料，不夠重視對(duì)需要有關(guān)人員的言證和可以用錄音、錄相、拍照、計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存處理及視聽的收集取證。此外對(duì)專業(yè)機(jī)構(gòu)、專業(yè)人員的鑒定結(jié)論及勘驗(yàn)筆錄，以及其他可用的審計(jì)證據(jù)關(guān)注度不夠，由于取證方法單一，導(dǎo)致問題很難形成完整的證據(jù)鏈。

審計(jì)證據(jù)的充分性要求形成的審計(jì)結(jié)論要有足夠的審計(jì)證據(jù)來支持。但現(xiàn)在審計(jì)組上傳的審計(jì)證據(jù)除了證據(jù)數(shù)量不足外，有些審計(jì)證據(jù)內(nèi)容，只是審計(jì)人員在審計(jì)取證記錄上抄錄的一些被審計(jì)單位賬表上的數(shù)字，至于其數(shù)字是否準(zhǔn)確，來源及渠道是否合法、合規(guī)，并未明確記載，取證記錄后面也沒有相關(guān)的材料說明，致使有些問題要求重新回頭取證時(shí)，發(fā)現(xiàn)其性質(zhì)并非如此。這說明審計(jì)人員在取證之前沒有進(jìn)行系統(tǒng)地分析判，僅僅憑經(jīng)驗(yàn)盲目取證，導(dǎo)致證據(jù)不充分。

審計(jì)證據(jù)要清楚地描述審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的事實(shí)，支持審計(jì)工作底稿中對(duì)問題的審計(jì)定性結(jié)論，而相關(guān)證據(jù)中存在事實(shí)不清楚的問題。比如，有的審計(jì)證據(jù)與審計(jì)定性脫節(jié)，審計(jì)工作底稿作出的對(duì)審計(jì)問題的定性，在相關(guān)證據(jù)內(nèi)容和材料中未能清晰的反映，或者未能找到充分、相關(guān)的直接證據(jù);有的在審計(jì)取證摘要欄里未堅(jiān)持一事一證;有的取證材料含糊不清，言不由衷，詞不達(dá)意，漏掉關(guān)鍵的取證內(nèi)容;對(duì)相關(guān)事實(shí)描述詞不達(dá)意，漏掉關(guān)鍵的取證內(nèi)容;取證記錄中使用了中性詞、含糊詞，以圖被審計(jì)單位認(rèn)可，達(dá)到順利簽字蓋章的目的;取證內(nèi)容不全，只記錄一些數(shù)據(jù)，沒有文字說明材料，只有自己清楚而別人看不懂等。

由于部分審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力較差，致使取得的部分審計(jì)證據(jù)存在相關(guān)性差的問題。主要表現(xiàn)為：審計(jì)人員取得的審計(jì)證據(jù)數(shù)量雖然不少，但實(shí)質(zhì)上與審計(jì)具體目標(biāo)及審計(jì)事項(xiàng)缺乏聯(lián)系，與要查處的主要問題關(guān)系不大，甚至無關(guān)的審計(jì)證據(jù)收集了很多，有的重復(fù)、零亂和互相矛盾，進(jìn)行歸納整理很困難，無形中浪費(fèi)了審計(jì)成本;對(duì)一些需要通過審計(jì)人員分析復(fù)核、重新計(jì)算等方法取得的證明材料缺少必要的過程記錄，僅是對(duì)要反映事項(xiàng)的簡(jiǎn)單抄錄，并無事情經(jīng)過，無計(jì)算依據(jù)或者其他必要的說明;應(yīng)由被審計(jì)單位提供的說明材料、需進(jìn)行調(diào)查函證的審計(jì)事項(xiàng)，用被審計(jì)單位提供的材料代替;審計(jì)組成員自制的取證材料格式五花八門，沒有統(tǒng)一的格式，匯總的數(shù)據(jù)來源不清，有的審計(jì)取證單要素不齊全，與審計(jì)工作底稿關(guān)聯(lián)不清，缺少發(fā)生事項(xiàng)的時(shí)間、地點(diǎn)、審計(jì)人員記錄的時(shí)間及索引號(hào)、憑證編號(hào)等。

隨著計(jì)算機(jī)審計(jì)力度的加大，電子數(shù)據(jù)的取證越來越多，數(shù)據(jù)量也相當(dāng)龐大。對(duì)數(shù)據(jù)量大的電子證據(jù)，計(jì)算機(jī)審計(jì)的電子證據(jù)量很大，其取證工作如果采取直接打印，工作量太大，耗材的消費(fèi)也大，直接影響到審計(jì)工作的進(jìn)度和效果。所以，在日常取證工作中，先由被審計(jì)單位逐一核對(duì)，再讓其進(jìn)行書面簽證，并把數(shù)據(jù)光盤或軟盤等作為原始附件，加之其數(shù)據(jù)光盤或軟盤可以更改、復(fù)制，使得其取證的真實(shí)性難以保證。

如何提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，保證審計(jì)證據(jù)具有適當(dāng)性和充分性，主要有以下對(duì)策及建議：

審計(jì)人員在審計(jì)過程中，應(yīng)始終圍繞審計(jì)目標(biāo)收集審計(jì)證據(jù)，保證審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性及相關(guān)性，為審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制奠定基礎(chǔ)。不同性質(zhì)的審計(jì)項(xiàng)目，其具體取證目標(biāo)也應(yīng)不同，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)實(shí)施項(xiàng)目的具體情況來判斷、選擇確定審計(jì)取證的目標(biāo)。當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目性質(zhì)為財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)，具體取證目標(biāo)就是證實(shí)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所做的各項(xiàng)認(rèn)定;當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目性質(zhì)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、績(jī)效審計(jì)時(shí)，其具體取證目標(biāo)除了證實(shí)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所做的各項(xiàng)認(rèn)定外，還要認(rèn)定各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)、效率指標(biāo)等的完成和實(shí)現(xiàn)情況，注重對(duì)決策失誤、管理不善等造成國有資產(chǎn)損失浪費(fèi)的審查等并及時(shí)記錄取證。同時(shí)，被審計(jì)單位提供的相關(guān)信息錯(cuò)弊的嚴(yán)重程度，直接影響審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及信息使用者的判斷或決策。這就要求審計(jì)人員充分調(diào)查了解收集相關(guān)情況，對(duì)證據(jù)的重要性程度做出科學(xué)的判斷，從宏觀層面控制審計(jì)證據(jù)質(zhì)量，科學(xué)評(píng)估證據(jù)的重要性水平，進(jìn)而充分、適當(dāng)、有效地收集審計(jì)證據(jù)。

實(shí)物證據(jù)通常與存貨和現(xiàn)金有關(guān)，也適用于有價(jià)證券、應(yīng)收票據(jù)以及固定資產(chǎn)等。實(shí)地盤點(diǎn)某類資產(chǎn)是確定其存在和真實(shí)數(shù)量的a1實(shí)物證據(jù)?？陬^證據(jù)是審計(jì)人員本人無法親眼看到或親臨現(xiàn)場(chǎng)查到的而向所發(fā)生情況或事件的見證人收集來的意見、看法、說明及答復(fù)等口頭陳述資料。在收集口頭證據(jù)時(shí)，特別要注意證明人與被審計(jì)單位之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系?？陬^證據(jù)往往可以提供進(jìn)一步審查的線索，或?yàn)槠渌C據(jù)提供佐證。環(huán)境證據(jù)也稱狀況證據(jù)，主要包括對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)內(nèi)部控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程度、各種管理?xiàng)l件、管理人員素質(zhì)等事實(shí)的取證。比如，觀察現(xiàn)金報(bào)銷過程，可以了解該業(yè)務(wù)的具體流程是否有內(nèi)部控制，這比單純復(fù)核報(bào)銷單據(jù)更能說明現(xiàn)金報(bào)銷的真相。又如，審計(jì)人員未能按規(guī)定對(duì)相關(guān)的事項(xiàng)調(diào)查了解記錄、開展符合性測(cè)試并制作審計(jì)取證單，造成審計(jì)結(jié)論、審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)建議難以得到有力的證據(jù)支撐。

提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，必須從提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力和專業(yè)判斷能力抓起。一要正確處理好工作與學(xué)習(xí)的關(guān)系，加大培訓(xùn)力度。應(yīng)合理、科學(xué)地把審計(jì)與學(xué)習(xí)培訓(xùn)結(jié)合起來，要有計(jì)劃地安排審計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，通過培訓(xùn)促進(jìn)審計(jì)人員更新知識(shí)，開闊視野，掌握先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和手段，熟悉新的法律、法規(guī)和政策制度，尤其要掌握計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)，提高審計(jì)取證、用證的能力。二要為審計(jì)人員學(xué)習(xí)創(chuàng)造條件。鼓勵(lì)審計(jì)人員努力自學(xué)提高專業(yè)學(xué)歷層次，對(duì)積極主動(dòng)參加審計(jì)、會(huì)計(jì)、工程、計(jì)算機(jī)等職稱資格考試的人員，考取學(xué)歷、職稱和資格的，給予報(bào)銷學(xué)費(fèi)和獎(jiǎng)勵(lì)。同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)辦理的審計(jì)事項(xiàng)，必須由具有相應(yīng)執(zhí)業(yè)資格和業(yè)務(wù)工作能力的審計(jì)人員承擔(dān)，以保證審計(jì)取證的質(zhì)量。三要加強(qiáng)審計(jì)人員職業(yè)道德教育，嚴(yán)格遵守“八不準(zhǔn)”紀(jì)律，廉潔從審，增強(qiáng)責(zé)任感、使命感，防止審計(jì)人員思想滑坡，職業(yè)道德缺失。

一是要改進(jìn)和完善取證方法。為了保證每一個(gè)審計(jì)結(jié)論都有充足的審計(jì)證據(jù)支撐，對(duì)重要的、風(fēng)險(xiǎn)高的審計(jì)事項(xiàng)要從多方面取證，以證明審計(jì)結(jié)論的全面性和準(zhǔn)確性。審計(jì)證據(jù)應(yīng)是通過合理手段取得的客觀事實(shí)，不應(yīng)是審計(jì)人員的主觀猜測(cè)和設(shè)想。對(duì)不同的審計(jì)事項(xiàng)采取不同的取證方法，取證方法要符合法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的要求，審計(jì)證據(jù)的來源和獲取的途徑要正當(dāng)。

二是要注重證據(jù)事實(shí)及其聯(lián)系。證據(jù)收集必須與所證明的事實(shí)相符合，保證證據(jù)與證明事項(xiàng)和工作底稿有必然聯(lián)系，證據(jù)相關(guān)金額、數(shù)量與證明事項(xiàng)和工作底稿相一致。證據(jù)要件要齊備，具有法律效力，必須具有當(dāng)事人和負(fù)責(zé)人的意見、取得證據(jù)的時(shí)間、來源等。

三是要加強(qiáng)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管。比如，未經(jīng)審計(jì)組集體討論，審計(jì)人員不得單獨(dú)與被審計(jì)對(duì)象交換意見和自行消化有問題證據(jù)材料;參加取證、調(diào)查的人員必須兩人以上，嚴(yán)禁一個(gè)人取證和調(diào)查;審計(jì)組對(duì)取證過程中發(fā)現(xiàn)案件線索和重大違紀(jì)問題和相關(guān)證據(jù)資料、資產(chǎn)可能被轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄等情況，不得自行處理，應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告并依照規(guī)定采取相應(yīng)的措施和手段等。

四是要嚴(yán)格電子大數(shù)據(jù)審查管理。要不斷探索大量電子數(shù)據(jù)情況下審計(jì)取證的新方法，加強(qiáng)對(duì)電子數(shù)據(jù)審計(jì)取證現(xiàn)場(chǎng)管理，認(rèn)真參與大量電子數(shù)據(jù)取證的現(xiàn)場(chǎng)核對(duì)監(jiān)查工作，防止數(shù)據(jù)光盤或軟盤的數(shù)據(jù)等原始附件被更改，切實(shí)做到電子大數(shù)據(jù)審計(jì)取證材料的真實(shí)、可靠。

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