三、報告
(一)報告的總體要求
由于審計意見是針對包括比較數(shù)據(jù)在內(nèi)的本期財務(wù)報表整體發(fā)表的，注冊會計師通常無須在審計報告中特別提及比較數(shù)據(jù)。只有在特定情形下，注冊會計師才應(yīng)當(dāng)在審計報告中提及比較數(shù)據(jù)。
1.應(yīng)當(dāng)在審計報告意見段中提及比較數(shù)據(jù)的情形：
(1)導(dǎo)致對上期財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見的事項在本期尚未解決，仍對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。
(2)上期財務(wù)報表存在審計報告未提及的重大錯報，該財務(wù)報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，并且本期財務(wù)報表中的比較數(shù)據(jù)未經(jīng)恰當(dāng)重述和充分披露。
(3)后任注冊會計師識別出比較數(shù)據(jù)存在重大錯報，但管理層拒絕更正。
2.可以在審計報告強調(diào)事項段中提及比較數(shù)據(jù)的情形：
(1)導(dǎo)致對上期財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見的事項已經(jīng)解決，但對本期財務(wù)報表仍很重要。
(2)上期財務(wù)報表存在審計報告未提及的重大錯報，該財務(wù)報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，但本期財務(wù)報表中的比較數(shù)據(jù)已經(jīng)恰當(dāng)重述和充分披露。
3.應(yīng)當(dāng)在引言段中提及比較數(shù)據(jù)的情形。當(dāng)存在上期財務(wù)報表未經(jīng)審計的情形時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的引言段中提及比較數(shù)據(jù)。 P665例
(二)上期導(dǎo)致非無保留意見的事項仍未解決的處理――非無保留意見
導(dǎo)致非無保留意見的事項仍未解決，是指注冊會計師在以前對上期財務(wù)報表進行審計時，出具了保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告，導(dǎo)致對上期財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見的事項在本期尚未解決，仍對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。該事項可能既對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，也對本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響;也可能僅對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，而對本期數(shù)據(jù)無重大影響。注冊會計師應(yīng)當(dāng)區(qū)分這兩種不同情況，出具恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見的審計報告。
1.如果未解決事項既對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，也對本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表整體發(fā)表非無保留意見，在說明段中清楚說明未解決事項對比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)的重大影響。
2.如果未解決事項僅對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，而對本期數(shù)據(jù)無重大影響，注冊會計師仍應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表整體發(fā)表非無保留意見，在說明段中僅需說明未解決事項對比較數(shù)據(jù)的重大影響。
(三)上期導(dǎo)致非無保留意見的事項已經(jīng)解決的處理
1.當(dāng)以前針對上期財務(wù)報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導(dǎo)致非無保留意見的事項已經(jīng)解決，并已在本期財務(wù)報表中得到恰當(dāng)處理，即該事項已不再對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，對比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)均無重大影響，注冊會計師針對本期財務(wù)報表出具的審計報告通常不再提及該事項。
2.如果導(dǎo)致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調(diào)事項段提及這一情況。
(四)注意到上期未提及的重大錯報的處理 (沒有被發(fā)現(xiàn))
可能注意到影響上期財務(wù)報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。在這種情況下：
1.在下列條件同時滿足時，應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，不需提及比較數(shù)據(jù)：
(1)管理層更正了上期財務(wù)報表，并且注冊會計師重新出具了針對上期財務(wù)報表的審計報告;(期后事項)
(2)本期財務(wù)報表中的比較數(shù)據(jù)已經(jīng)得到恰當(dāng)調(diào)整和列報，與更正后的上期財務(wù)報表一致，在附注中已對更正情況作了充分披露;
(3)注冊會計師已實施必要的審計程序，獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
2.當(dāng)以下情形同時出現(xiàn)時，應(yīng)當(dāng)出具非無保留意見的審計報告，在說明段中說明比較數(shù)據(jù)存在的重大錯報及其可能導(dǎo)致的本期數(shù)據(jù)的重大錯報：
(1)管理層未更正上期財務(wù)報表，注冊會計師也未重新出具針對上期財務(wù)報表的審計報告;
(2)本期財務(wù)報表中的比較數(shù)據(jù)仍和上期未經(jīng)更正的財務(wù)報表一樣存在重大錯報。
3.當(dāng)以下情形同時出現(xiàn)時，可以出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，并在強調(diào)事項段中說明比較數(shù)據(jù)已經(jīng)恰當(dāng)調(diào)整和披露：
(1)管理層未更正上期財務(wù)報表，注冊會計師也未重新出具針對上期財務(wù)報表的審計報告;
(2)比較數(shù)據(jù)已在本期財務(wù)報表中恰當(dāng)調(diào)整和列報，不存在重大錯報，并在附注中對更正情況作了充分披露。
四、對新任注冊會計師的補充要求
當(dāng)上期財務(wù)報表由其他會計師事務(wù)所審計時，對本期財務(wù)報表實施審計的后任注冊會計師就屬于新任注冊會計師。
1.上期財務(wù)報表已經(jīng)前任注冊會計師審計時的報告要求
當(dāng)上期財務(wù)報表已經(jīng)前任注冊會計師審計時，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》的規(guī)定，對本期期初余額實施審計程序，承擔(dān)對比較數(shù)據(jù)應(yīng)盡的責(zé)任，而不得在審計報告中提及前任注冊會計師。
2.上期財務(wù)報表未經(jīng)審計時的報告要求
如果上期財務(wù)報表未經(jīng)審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的引言段中予以說明，但這種說明并不減輕注冊會計師針對本期期初余額實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻呢?zé)任。
如果識別出比較數(shù)據(jù)存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層更正比較數(shù)據(jù)。如果管理層拒絕更正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見(重大――保留、非常重大――否定)的審計報告。
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考前沖刺：注冊會計師考試試題 考試輔導(dǎo)
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