一、概述
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示為：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額。
負(fù)債的確認(rèn)和償還，通常不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，未來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等。但在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。比如，上述企業(yè)因某事項(xiàng)在當(dāng)期確認(rèn)了100萬(wàn)元負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益。假定按照稅法規(guī)定，與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，在實(shí)際發(fā)生時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除，該負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異。
二、預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
預(yù)計(jì)負(fù)債是指因過(guò)去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時(shí)預(yù)期會(huì)有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計(jì)負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計(jì)。會(huì)計(jì)處理：按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；稅收規(guī)定：實(shí)際支付時(shí)在稅前扣除。
例：某A公司為B公司提供擔(dān)保，并根據(jù)準(zhǔn)則要求確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債1000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)賬面價(jià)值=1000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=1000萬(wàn)元-可從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額1000萬(wàn)元=0，假設(shè)A公司和B公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)，且A公司未就該項(xiàng)擔(dān)保收取與相應(yīng)責(zé)任相關(guān)的費(fèi)用。
會(huì)計(jì)處理：按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。稅收規(guī)定：企業(yè)支付與取得收入無(wú)關(guān)的費(fèi)用，不得在稅前扣除。則會(huì)計(jì)賬面價(jià)值=1000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=1000萬(wàn)元-可從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額0=1000萬(wàn)元。
通過(guò)對(duì)上面例子分析，我們發(fā)現(xiàn)，如果A公司和B公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，相互之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)為正常市場(chǎng)下的交易，那么會(huì)計(jì)上根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債1000萬(wàn)元，稅法規(guī)定計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債不允許在稅前扣除，而在實(shí)際對(duì)外支付時(shí)才允許在稅前扣除。因此，會(huì)計(jì)期末該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去可從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額，1000-1000=0元，由此形成暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元。如果A公司和B公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)，A公司并未就該擔(dān)保事項(xiàng)收取費(fèi)用，或收費(fèi)明顯與同類(lèi)事項(xiàng)市場(chǎng)價(jià)格不符，那么，由于稅法規(guī)定，企業(yè)支付與取得收入無(wú)關(guān)的費(fèi)用，不得在稅前扣除，即便是在實(shí)際支付時(shí)，也不允許在稅前扣除。因此，會(huì)計(jì)期末該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去可從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額，1000-0=1000萬(wàn)元，由此形成暫時(shí)性差異0元，也就是說(shuō)該項(xiàng)差異為永久性差異而非暫時(shí)性差異。
三、預(yù)提費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)
預(yù)提費(fèi)用是指預(yù)先分月計(jì)入成本、費(fèi)用，但由以后月份支付的費(fèi)用。預(yù)提費(fèi)用的預(yù)提期限也應(yīng)按其受益期確定。會(huì)計(jì)處理：按照受益期限在成本或費(fèi)用中提取。稅收規(guī)定：實(shí)際支付時(shí)在稅前扣除。
例：某A公司因租賃營(yíng)業(yè)用房，與B公司簽訂房屋租賃合同，租賃期為2008年7月1日~2009年6月30日，合同金額為1000萬(wàn)元，合同約定租賃期滿(mǎn)一次付款，2008年共計(jì)提預(yù)提費(fèi)用500萬(wàn)元。會(huì)計(jì)賬面價(jià)值=500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=500萬(wàn)元－可從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額500萬(wàn)元=0.
通過(guò)對(duì)上面的例子分析，我們發(fā)現(xiàn)，形成該項(xiàng)與預(yù)提費(fèi)用暫時(shí)性差異的原因是會(huì)計(jì)上規(guī)定需要根據(jù)受益期間計(jì)提預(yù)提費(fèi)用500萬(wàn)元，而稅法規(guī)定，在計(jì)提的時(shí)候不允許在稅前扣除，在實(shí)際支付時(shí)才允許在稅前扣除。因此，會(huì)計(jì)期末該項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用賬面價(jià)值500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)0，由此形成暫時(shí)性差異500萬(wàn)元。
四、預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)
企業(yè)在收到客戶(hù)預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入收入總額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。但在某些情況下，對(duì)于收入的確認(rèn)原則與會(huì)計(jì)規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件有時(shí)與流轉(zhuǎn)稅規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件一致，有時(shí)企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對(duì)有的預(yù)收賬款也要求計(jì)入應(yīng)納稅所得額征稅，或預(yù)征稅款。
例：A公司于2008年12月31日自客戶(hù)收到一筆合同預(yù)付款，金額為2000萬(wàn)元，因不符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件，將其作為預(yù)收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。該預(yù)收賬款在A(yíng)公司2008年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。
因按照稅法規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收賬款應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已在取得當(dāng)期計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，未來(lái)期間按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入時(shí)，不再計(jì)入收入總額，即其于未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額可予以納稅調(diào)整作調(diào)減處理的金額為2000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額可予以納稅調(diào)整作調(diào)減的金額2000萬(wàn)元=0.
該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值2000萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的2000萬(wàn)元暫時(shí)性差異，會(huì)減少企業(yè)于未來(lái)期間的應(yīng)納稅額，使企業(yè)未來(lái)期間以應(yīng)交所得稅的方式流出經(jīng)濟(jì)利益減少。
五、應(yīng)付職工薪酬的計(jì)稅基礎(chǔ)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對(duì)職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等有稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)在發(fā)生當(dāng)期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對(duì)未來(lái)期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。
例：A公司2008年12月計(jì)入成本費(fèi)用的職工福利費(fèi)為320萬(wàn)元，至2008年12月31日尚未支付，體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付職工薪酬負(fù)債。假定按照適用稅法規(guī)定，當(dāng)期計(jì)入成本費(fèi)用的320萬(wàn)元職工福利費(fèi)中，按照稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除的金額為240萬(wàn)元。
在會(huì)計(jì)處理上，該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬的賬面價(jià)值為320萬(wàn)元。在稅務(wù)處理上，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)支出320萬(wàn)元與按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額240萬(wàn)元之間所產(chǎn)生的80萬(wàn)元差額在發(fā)生當(dāng)期即應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，并且在以后期間也不允許再在稅前扣除，該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值320萬(wàn)元-未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=320萬(wàn)元。該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值320萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)320萬(wàn)元相同，不形成暫時(shí)性差異。
六、其他負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
企業(yè)的其他負(fù)債項(xiàng)目，如應(yīng)交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。按照《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費(fèi)用無(wú)論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。其他交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定確定。
例：A公司2008年中，因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門(mén)的處罰通知，要求其支付罰款400萬(wàn)元。至2008年12月31日，該項(xiàng)罰款尚未支付。
對(duì)于該項(xiàng)罰款，A公司應(yīng)計(jì)入2008年利潤(rùn)表，同時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。因按照稅法規(guī)定，企業(yè)罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失不允許在稅前扣除，與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的支出在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的金額為0，其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值400萬(wàn)元-未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=400萬(wàn)元。該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不形成暫時(shí)性差異。
作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局所得稅管理司