問(wèn)：某公司為某品牌火腿腸代理經(jīng)銷(xiāo)商。前不久在稅務(wù)稽查中該公司被查出去年有一批火腿腸存在賬外銷(xiāo)售現(xiàn)象。就在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其行將查處之時(shí)，該公司聲稱(chēng)以后關(guān)門(mén)不再做生意了，并企圖轉(zhuǎn)移貨物逃避查處。稅務(wù)機(jī)關(guān)迅速采取稅收保全措施，扣押了其火腿腸50箱。稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，該批火腿腸保質(zhì)期限為今年7月，很快就要到期，遂下達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，要求公司經(jīng)理張某協(xié)助處理，張某置之不理。之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)委托拍賣(mài)機(jī)構(gòu)拍賣(mài)火腿腸，但是沒(méi)有拍賣(mài)機(jī)構(gòu)接受委托。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)委托某商場(chǎng)將其按市場(chǎng)價(jià)格變賣(mài)。變賣(mài)款由稅務(wù)機(jī)關(guān)保存。張某對(duì)此提出異議：根據(jù)《抵稅財(cái)物拍賣(mài)、變賣(mài)試行辦法》第四條規(guī)定，采取稅收保全措施的財(cái)物，應(yīng)在限期期滿(mǎn)仍未繳納稅款后才拍賣(mài)、變賣(mài)，他認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)提前做出處理欠妥。請(qǐng)問(wèn)，稅收保全財(cái)物在特定情況下可以提前就予以處理嗎？
答：《稅收征管法》第三十八條與第五十五條都規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取稅收保全措施，這兩個(gè)條款既有共同之處也有不同點(diǎn)。共同之處有：針對(duì)的都是從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人，前提都是有逃避納稅義務(wù)行為，并有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象，批準(zhǔn)權(quán)限都是縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)。不同點(diǎn)在于：第三十八條指的是納稅期之前就已發(fā)現(xiàn)納稅人逃避納稅義務(wù)行為，因而有兩條前置措施——在規(guī)定的納稅期之前責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款，責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保——前置措施沒(méi)有奏效時(shí)才稅收保全；第五十五條指的是逃避納稅義務(wù)行為發(fā)生在以前納稅期，事后檢查才發(fā)現(xiàn)，因而無(wú)需兩條前置措施，可以直接稅收保全（也可以強(qiáng)制執(zhí)行）。對(duì)上述公司適用的正是《稅收征管法》第五十五條。
稅收保全措施有兩種：凍結(jié)存款；扣押、查封商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)。凍結(jié)存款相對(duì)方便，是稅務(wù)機(jī)關(guān)的[*{6}*]。但若存款額少于逃稅額，就必須扣押、查封財(cái)物。從該公司的情況看，由于沒(méi)有存款可凍結(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封其火腿腸，符合法律規(guī)定。
采取稅收保全措施后，如何進(jìn)行后續(xù)處理？如果納稅人及時(shí)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)解除稅收保全措施；到期不納稅款，則從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣(mài)、變賣(mài)所扣押、查封的財(cái)物，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款。對(duì)提前發(fā)現(xiàn)的逃稅行為因?yàn)榧{稅義務(wù)期限通常不長(zhǎng)，主要稅種如增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅，期限都在次月初，也就是說(shuō)，最多一個(gè)月就可以決定解除稅收保全或采取進(jìn)一步措施。而對(duì)以前納稅期的逃稅行為采取稅收保全措施，根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十八條規(guī)定，期限最長(zhǎng)可為6個(gè)月（重大案件經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)還可延長(zhǎng)）。顯然，從貨物保存和市場(chǎng)價(jià)格變化情況看，6個(gè)月的時(shí)間內(nèi)都充滿(mǎn)了變數(shù)，很容易引發(fā)征納雙方的爭(zhēng)議?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收保全措施有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2007]24號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》），對(duì)此作出進(jìn)一步明確規(guī)定，是稅收保全制度的完善。由此可見(jiàn)，《抵稅財(cái)物拍賣(mài)、變賣(mài)試行辦法》第四條的規(guī)定，只適合于按《稅收征管法》第三十八條采取的稅收保全措施，不適合按《稅收征管法》第五十五條采取的稅收保全措施。張某提出異議的理由不充分。
根據(jù)《通知》規(guī)定，在通常情況下，對(duì)已采取稅收保全的財(cái)物，在作出稅務(wù)處理決定之前，不得拍賣(mài)、變賣(mài)處理變現(xiàn)。擅自提前處理，給納稅人造成損失，按《稅收征管法》有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)要賠償。但在特殊情況下，可以在稅收保全期內(nèi)提前作出處理。特殊情況即《通知》*9條所列的六種情況：“（一）鮮活、易腐爛變質(zhì)或者易失效的商品、貨物；（二）商品保質(zhì)期臨近屆滿(mǎn)的商品、貨物；（三）季節(jié)性的商品、貨物；（四）價(jià)格有急速下降可能的商品、貨物；（五）保管困難或者需要保管費(fèi)用過(guò)大的商品、貨物；（六）其他不宜長(zhǎng)期保存，需要及時(shí)處理的商品、貨物?！憋@然，該批火腿腸符合第二種特殊情況。
《通知》還對(duì)提前處理程序進(jìn)行了規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)要制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，請(qǐng)納稅人協(xié)助。如果納稅人拒絕協(xié)助，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自行處理-經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，再次制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》通知納稅人后，參照《抵稅財(cái)物拍賣(mài)、變賣(mài)試行辦法》規(guī)定的程序和方式拍賣(mài)、變賣(mài)。拍賣(mài)、變賣(mài)后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)保存價(jià)款，繼續(xù)實(shí)施稅收保全措施，第三次制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》通知納稅人。從實(shí)際情況看，稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)了《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，履行了告知義務(wù)，符合規(guī)定程序。
根據(jù)《抵稅財(cái)物拍賣(mài)、變賣(mài)試行辦法》規(guī)定，稅收保全財(cái)物處理順序?yàn)椋号馁u(mài)-委托當(dāng)?shù)厣虡I(yè)企業(yè)代為銷(xiāo)售或責(zé)令納稅人限期處理-由稅務(wù)機(jī)關(guān)變價(jià)處理（國(guó)家禁止自由買(mǎi)賣(mài)的財(cái)物，交由有關(guān)單位按照國(guó)家規(guī)定的價(jià)格收購(gòu)）。稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理順序也是正確的。
拍賣(mài)、變賣(mài)稅收保全財(cái)物，事情并未了結(jié)。將來(lái)還有結(jié)算。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出稅務(wù)處理決定后，要辦理稅款（包括滯納金、罰款，下同）入庫(kù)手續(xù)。若拍賣(mài)、變賣(mài)所得不足抵繳額，應(yīng)繼續(xù)追繳；若多于抵繳額，則自辦理入庫(kù)手續(xù)之日起3個(gè)工作日內(nèi)將余額退還納稅人。這與《抵稅財(cái)物拍賣(mài)、變賣(mài)試行辦法》規(guī)定相一致。該公司明智的做法就是配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查清事實(shí)，等待稅務(wù)處理。到時(shí)候，該補(bǔ)繳就補(bǔ)繳，該退款就退款。