金融資產的分類與金融工具會計的可操作性密切相關。
日前，我國修訂了金融工具會計準則，并公開發(fā)布征求意見。其中《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》改進了金融資產的分類，對提高金融工具會計信息透明度具有積極的作用。
改進金融資產分類帶來的“蝴蝶”效應
財政部企業(yè)會計準則咨詢委員會委員、東北財經大學會計學院院長方紅星表示，按照現行企業(yè)會計準則，金融資產應當分別歸入以下四種分類之一。以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的金融資產，其核心特征體現在會計計量方法上;持有至到期投資和可供出售金融資產兩類，名稱直接體現的是管理層持有該項金融資產的意圖和能力;貸款和應收款項，則反映的是資產項目的屬性和內容。
新準則要求金融資產應當按照其合同現金流量特征和業(yè)務模式等經濟實質進行分類，并且將原來的四類簡化為三類，即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產以及攤余成本計量的金融資產。
新準則改進金融資產分類，其實是基于多方面的考慮。方紅星表示，四分類采用的是多元的判斷標準和識別特征，隨意性較大，難以準確反映金融資產的交易實質，容易引起實務中的理解偏差乃至人為操縱。
同時，這種改進也保持了與《國際財務報告準則第9號》(IFRS9)的持續(xù)趨同。“IFRS9引入了業(yè)務模式(BusinessModel)的概念，按照對金融資產管理的業(yè)務模式及現金流特征進行分類?；诖?，根據業(yè)務特點，金融資產可由原四分類簡化為三分類。”中國銀行總行會計信息部副總經理江東說。
這一改進產生了“蝴蝶效應”。
方紅星認為，三分類促使會計處理方法得以簡化，相關的重分類、減值和套期會計處理也隨之得到簡化。因此，這一做法在客觀上簡化了金融資產會計處理、降低了金融工具會計的復雜性。此外，新分類的名稱集中體現了會計計量方法上的核心特征，分類標準更加統一，邏輯思路更加嚴謹。
此外，新準則還要求金融資產分類考慮金融資產的合同現金流的性質，以及企業(yè)對金融資產組合的整體管理模式，同時有利于向財務報表使用者提供相關和有用的信息。
企業(yè)需評估新準則潛在挑戰(zhàn)
新準則改進金融資產分類并引入新的判斷標準之后，企業(yè)勢必將面臨諸多挑戰(zhàn)。
新準則規(guī)定的金融資產分類和計量方法將產生重大影響，導致損益及權益的波動性發(fā)生變化，繼而影響關鍵績效指標。當然具體的影響以及程度，將取決于企業(yè)所持有金融資產的性質以及企業(yè)以組合形式來管理金融資產的業(yè)務模式。
“企業(yè)對金融資產進行分類的方式可能會影響其計算資本的方法，相關企業(yè)需要評估采用新準則對監(jiān)管資本的潛在影響，并在必要時考慮減少相關影響的可選方案。”畢馬威華振會計師事務所(特殊普通合伙)合伙人戴易瑞如是說。
對于企業(yè)來說，可能大部分金融資產的計量屬性將不會發(fā)生重大變化，但其持有的結構性投資和權益工具投資可能變化較大。
江東認為，對于商業(yè)銀行持有的結構性投資，按照新準則，除非銀行能看穿資產池資產，同時債券所在層級的信用風險不高于資產池資產，且資產池資產的現金流滿足攤余成本計量的標準，此類結構性債券應直接歸入“攤余成本計量類”，否則均應歸入“以公允價值計量且其變動計入當期損益類”。由于所在層級為信用保護*6層級的結構性債券比例小，且需要花費大量成本看穿底層資產，因此銀行持有的大部分結構性債券可能都將直接歸入以公允價值計量類別。
對于新準則征求意見稿，江東還認為，對不具有重大影響、共同控制或控制的股權投資，即目前的交易性金融資產和可供出售類投資，都必須以公允價值計量。考慮到股權投資估值波動可能對企業(yè)的損益有較大影響，新準則給予了銀行將公允價值變動計入“其他綜合收益”的選擇權。該選擇權具有不可撤銷性質，銀行選擇計量方法需要縝密論證，慎重決策。
根據新準則擬定審計程序
在方紅星看來，伴隨新準則即將實施，企業(yè)尤其是金融企業(yè)在實現四分類到三分類的轉變過程中，將存在些許障礙需要逐步克服。
其中，對于新準則精神實質和具體操作要領的理解和掌握，以及新舊準則銜接的相關安排，尤其應當高度重視。前者需要借助于高質量的培訓和學習，后者則可能需要通過會計準則應用指南等形式予以明確。
因此，企業(yè)可以制定適當的方法和控制措施以確保其對判斷的運用恰當、一致，并具有適當依據的支持。同時，企業(yè)還可以設計、實施新系統、數據庫及相關內部控制。此外，應對影響進行評估，并制定可以減少負面影響的計劃。
“在制定實施計劃時，企業(yè)可以考慮與分析師、股東、監(jiān)管機構和資金提供方等進行討論，充分考慮對關鍵利益相關方的相關影響。此外，需要進行壓力測試的銀行及其他相關企業(yè)還應在其壓力測試中考慮到新的要求，以確保其能夠恰當地理解和處理不利情景下的潛在影響。”戴易瑞說。
對于執(zhí)行財務報表審計的審計師而言，新準則下采取切實有效的審計程序，會更有利于實現在金融資產相關審計事項上的具體審計目標。
戴易瑞表示，注冊會計師行業(yè)應盡快學習并吸收新準則，協助客戶了解新準則的影響以及如何執(zhí)行必要變革。行業(yè)從業(yè)人員可以協助客戶識別需要實施的新的關鍵內控，審核在現行條件下產生的內部管理信息，并評估這些信息如何能夠與新的分類和計量類別進行銜接。
此外，審計師還需根據新準則的要求，擬定相應的審計程序，以應對準則的變化以及企業(yè)據此所做出的系統和內控等的變動。
本文來源：中國會計報；作者：張校偉