“封殺”上市公司利潤調(diào)節(jié)空間
　　近日，證監(jiān)會下發(fā)*7一期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（2013年第1期）》（下稱“《問題解答》”），就會計(jì)差錯的確認(rèn)與調(diào)整、同一控制下的企業(yè)合并、政府補(bǔ)助的確認(rèn)等五大問題進(jìn)行了解答。
　　“從內(nèi)容來看，我們認(rèn)為統(tǒng)一一下上市公司在執(zhí)行相關(guān)準(zhǔn)則上面的口徑，尤其像差錯調(diào)整、企業(yè)合并這樣的一些問題，上市公司平時在執(zhí)行尺度上的確存在比較大的差異，現(xiàn)在證監(jiān)會對此進(jìn)行了明確，企業(yè)在操作上就少了很多調(diào)節(jié)的空間。”一家大型會計(jì)師事務(wù)所的合伙人對上證報(bào)記者表示。
 
　　規(guī)范會計(jì)差錯的認(rèn)定和調(diào)整
　　《問題解答》*9個問題針對上市公司在何種情況下可以認(rèn)定前期會計(jì)估計(jì)發(fā)生差錯，并追溯調(diào)整前期報(bào)表。根據(jù)文件精神，上市公司不應(yīng)簡單將會計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果對比認(rèn)定存在差錯。只有在上市公司能夠提供確鑿證據(jù)，表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報(bào)表編報(bào)時已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時情況，才能認(rèn)定前期會計(jì)估計(jì)存在差錯。
　　而且，上市公司前期會計(jì)估計(jì)存在差錯，并不必然進(jìn)行追溯調(diào)整，只有當(dāng)上市公司確定相關(guān)因素導(dǎo)致會計(jì)估計(jì)差錯累計(jì)影響數(shù)切實(shí)可行且該差錯重要時，才采用追溯重述法調(diào)整前期報(bào)表，否則應(yīng)采用未來適用法。
　　所謂會計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于商業(yè)活動中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目不能精確計(jì)量，而只能加以估計(jì)。這樣的情形包括存貨可變現(xiàn)凈值的確定、預(yù)計(jì)負(fù)債金額的確定、固定資產(chǎn)的使用壽命等多項(xiàng)內(nèi)容。
　　“這項(xiàng)問題解答的精神在于規(guī)范企業(yè)使用會計(jì)差錯調(diào)整的尺度，顯然并非所有的會計(jì)估計(jì)與實(shí)際情況發(fā)生差異都需要調(diào)整，因?yàn)楹芏嗲闆r下這種調(diào)整變成了企業(yè)平滑利潤的工具。”一位投行保薦人對記者如此解讀。
　　舉例來看，康達(dá)爾今年4月發(fā)布前期會計(jì)差錯更正的公告稱，因高志輝公交線路合作糾紛案，公司估計(jì)本案很可能敗訴，基于謹(jǐn)慎原則，在2010年計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債2556.47萬元，2012年終審判決，公司不用承擔(dān)連帶責(zé)任，為了更合理反映各年度的實(shí)際經(jīng)營成果，因此將前期多計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債2436.47萬元做前期差錯更正，相應(yīng)的調(diào)增當(dāng)年凈利潤與2012年年初未分配利潤的金額。
　　但是，根據(jù)《問題解答》的精神，只要當(dāng)時在作出預(yù)計(jì)負(fù)債的會計(jì)估計(jì)時合理使用前期報(bào)表編報(bào)時已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，僅僅由于實(shí)際發(fā)生額與估計(jì)額的差異并不能構(gòu)成會計(jì)調(diào)整的原因。由此可見，康達(dá)爾的相關(guān)調(diào)整情況正是《問題解答》所關(guān)注的情況。
 
　　同一控制下企業(yè)合并應(yīng)考慮時間性要求
　　企業(yè)合并是上市公司通常發(fā)生的情形，針對上市公司與被合并主體受同一最終控制方控制的時間接近一年，是否可以將該交易判斷為同一控制下的企業(yè)合并，證監(jiān)會表示，其中的關(guān)鍵在于要求參與合并的企業(yè)在合并前后受最終控制方的控制為非暫時性的。
　　《問題解答》對上述時間性要求做出了明確的規(guī)定，即在合并日之前，參與合并各方受最終控制方的控制時間在一年以上（含一年），合并日之后所形成的報(bào)告主體受最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到一年以上（含一年）。
　　“這種情況通常發(fā)生在大股東購買資產(chǎn)之后注入上市公司的情形，在A股有著非常強(qiáng)的適用性，證監(jiān)會的這個解答對相關(guān)時點(diǎn)做出明確，從而鎖定了上市公司通過合并時點(diǎn)來調(diào)節(jié)利潤的空間，尤其是涉礦領(lǐng)域的收購與注資。”前述事務(wù)所合伙人對記者表示。
　　舉例來說，如果A公司大股東在海外購得某處礦產(chǎn)，隨后在一年之內(nèi)即注入A公司，根據(jù)證監(jiān)會的文件精神，這種情況不得視為同一控制下的企業(yè)合并，A公司需要確認(rèn)與交易相關(guān)商譽(yù)資產(chǎn)。僅當(dāng)A公司大股東收購該資產(chǎn)滿一年且控制A公司滿一年，同時在該礦產(chǎn)并入A公司之后一年之內(nèi)仍為該大股東控制時，才能確認(rèn)為同一控制下的企業(yè)合并。
　　此外，《問題解答》明確，如果合并交易發(fā)生時上市公司與擬收購主體受同一最終控制方控制的時間超過一年，還應(yīng)判斷合并交易與之前上市公司與擬收購主體成為同一控制下企業(yè)的交易是否為一攬子交易。在上述案例中，這意味著還需要考慮A公司大股東收購礦產(chǎn)與隨后的注資是否為一攬子交易。
　　“證監(jiān)會的這個規(guī)定正好契合了IFRS（國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）的*7精神，這個是很前沿的做法。”該合伙人如此評價。
 
　　政府補(bǔ)助確認(rèn)條件放寬
　　根據(jù)證監(jiān)會的《問題解答》，上市公司關(guān)于政府補(bǔ)助的確認(rèn)條件的會計(jì)原則得到了重申。針對上市公司獲得的政府補(bǔ)助是否僅有按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助才能按照應(yīng)收金額計(jì)量的問題，證監(jiān)會表示，只要期末有確鑿證據(jù)表明能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金，上市公司可以按應(yīng)收金額計(jì)量。
　　“雖然對于政府補(bǔ)助的確認(rèn)原則應(yīng)該為權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是實(shí)踐中上市公司多采用收付實(shí)現(xiàn)制，證監(jiān)會的規(guī)定其實(shí)重申了會計(jì)準(zhǔn)則，明確企業(yè)在符合收入確認(rèn)條件時即應(yīng)當(dāng)及時確認(rèn)。”一位長期從事上市公司審計(jì)的事務(wù)所內(nèi)部人士對記者表示。
　　同時，《問題解答》還規(guī)定，企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動密切相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)并作為營業(yè)收入列報(bào)。此外，《問題解答》還明確了因安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提和使用產(chǎn)生的會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，應(yīng)比照永久性差異進(jìn)行會計(jì)處理。