【摘要】根據(jù)財政部*7頒布的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的規(guī)定，提出固定資產(chǎn)初始計量、固定資產(chǎn)后續(xù)計量及固定資產(chǎn)出售等方面會計處理發(fā)生的變化，并舉例講解新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的會計處理方式。
　　【關(guān)鍵詞】小企業(yè)；《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》；固定資產(chǎn)
　　為了規(guī)范小企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國會計法》及其他有關(guān)法律和法規(guī)，財政部制定了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》同時廢止。
　　筆者認(rèn)為小企業(yè)會計準(zhǔn)則下的小企業(yè)對固定資產(chǎn)會計處理出現(xiàn)一些變化，為便于學(xué)習(xí)與交流，下面就《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》相對于《小企業(yè)會計制度》而言，固定資產(chǎn)的有關(guān)會計處理發(fā)生的變化談一些自己的看法。
　　一、固定資產(chǎn)確認(rèn)與計量的賬務(wù)處理
　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)確認(rèn)
　　1、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》改變了對固定資產(chǎn)的界定。《小企業(yè)會計制度》對固定資產(chǎn)定義為固定資產(chǎn)是指小企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用年限超過1年、單位價值較高的資產(chǎn)。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對固定資產(chǎn)的定義描述為固定資產(chǎn)是指小企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過1年的有形資產(chǎn)，定義中取消了對價格的限制。小企業(yè)的固定資產(chǎn)包括：房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具、設(shè)備、器具、工具等。
　　2、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》增加了與生物資產(chǎn)相關(guān)的3個一級科目：“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”，將這類資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，不計入固定資產(chǎn)的范圍。小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)稱為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。包括：經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。
　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)的初始計量
　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求資產(chǎn)按成本計量，不再要求計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)計量的具體規(guī)定如下。
　　1、購進(jìn)生產(chǎn)型固定資產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項稅?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的成本包括：購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)、安裝費(fèi)等，但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。新稅法規(guī)定，從2009年1月1日起，企業(yè)購進(jìn)機(jī)器設(shè)備等生產(chǎn)型固定資產(chǎn)時，其發(fā)生的進(jìn)項稅可以從銷項稅中抵扣；企業(yè)外購的小汽車、游艇等消費(fèi)型固定資產(chǎn)，其發(fā)生的進(jìn)項稅不得從銷項稅中抵扣。
　　另外，以一筆款項購入多項沒有單獨(dú)標(biāo)價的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項固定資產(chǎn)或類似資產(chǎn)的市場價格或評估價值比例對總成本進(jìn)行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。
　　【例1】某小企業(yè)購入不需安裝的小汽車一輛，價款180000元，增值稅30600元，款項均已銀行存款支付。會計處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)210600
　　貸：銀行存款210600
　　【例2】某小企業(yè)購入生產(chǎn)用的機(jī)器設(shè)備一臺，價款75000元，增值稅12750元，運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)750元，款項均已銀行存款支付。會計處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)75750
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）12750
　　貸：銀行存款88500
　　2、自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的支出（含相關(guān)的借款費(fèi)用）構(gòu)成。關(guān)于建造固定資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用問題，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：在建工程在竣工決算前發(fā)生的借款利息，在應(yīng)付利息日應(yīng)當(dāng)根據(jù)借款合同利率計算確定的利息費(fèi)用，借記“在建工程”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。辦理竣工決算后發(fā)生的利息費(fèi)用，在應(yīng)付利息日，借記“財務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付利息”等科目。
　　另外規(guī)定，小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入沖減在建工程成本。
　　3、接受捐贈資產(chǎn)的會計處理取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目。《小企業(yè)會計制度》是通過設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目處理，該科目下設(shè)明細(xì)科目：“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”。會計期末，當(dāng)接受捐贈待轉(zhuǎn)的資產(chǎn)價值計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按稅法規(guī)定計算應(yīng)交的所得稅后，差額部分計入“資本公積（其他資本公積或接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備）”科目。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，在接受捐贈資產(chǎn)時，直接計入“營業(yè)外收入”，并按規(guī)定計算應(yīng)交的所得稅。
　　二、后續(xù)計量
　　1、固定資產(chǎn)折舊作出的新規(guī)定
　　《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的折舊年限和凈殘值，作為計提折舊的依據(jù)。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定：“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值”。區(qū)別之處在于強(qiáng)調(diào)“稅法的規(guī)定”，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，為20年；（2）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（3）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（4）飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；（5）電子設(shè)備，為3年。根據(jù)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)確定固定資產(chǎn)的折舊年限必須考慮以上稅法中的規(guī)定年限。
　　另外，《小企業(yè)會計制度》規(guī)定對固定資產(chǎn)折舊只進(jìn)行總分類核算，而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確提出了固定資產(chǎn)折舊可以進(jìn)行總分類核算，也可進(jìn)行明細(xì)核算。
　　2、規(guī)范了固定資產(chǎn)大修理支出的會計處理
　　《小企業(yè)會計制度》對于固定資產(chǎn)大修理支出到底要當(dāng)作當(dāng)期費(fèi)用還是可以分期攤銷，沒有明確規(guī)定?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》第四十三條對大修理費(fèi)用計入“長期待攤費(fèi)用”科目作了明確規(guī)定：在固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的修理費(fèi)，按照固定資產(chǎn)的受益對象確認(rèn)成本費(fèi)用，大修理出計入長期待攤費(fèi)用，所謂固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：（1）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；（2）修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上。凡是不能同時滿足上述兩個條件的修理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理。另外，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)的長期待攤費(fèi)用包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費(fèi)用等；長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷。
　　【例3】某小企業(yè)將生產(chǎn)車間的一臺機(jī)器設(shè)備進(jìn)行改良，該設(shè)備取得時的初始成本為40000元，已提足折舊，經(jīng)（下轉(zhuǎn)第131頁）（上接第129頁）改良后預(yù)計尚可使用3年。領(lǐng)用改良用材料23100元，分配工資5000元，計提職工福利費(fèi)700元，會計處理如下：
　　借：長期待攤費(fèi)用——固定資產(chǎn)改良支出28800
　　貸：原材料23100
　　應(yīng)付職工薪酬——工資5000
　　——職工福利費(fèi)700
　　3、固定資產(chǎn)盤盈盤虧的處理
　　《小企業(yè)會計制度》對固定資產(chǎn)的盤盈和盤虧是通過設(shè)置“待處理財產(chǎn)損溢”科目來處理的，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中沒有設(shè)置“待處理財產(chǎn)損溢”科目，規(guī)定小企業(yè)在財產(chǎn)清查中發(fā)生資產(chǎn)的盤盈或盤虧時直接進(jìn)行處理?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》同時規(guī)定盤盈的固定資產(chǎn)，按照同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格或評估價值扣除按照新舊程度估計的折舊后的余額，作為固定資產(chǎn)成本入賬。
　　【例4】某小企業(yè)在財產(chǎn)清查中，發(fā)現(xiàn)賬外設(shè)備一臺，估計原價為20000元，八成新。
　?。?）按照《小企業(yè)會計制度》的規(guī)定，會計處理如下：
　　報批前，根據(jù)賬存實存對比表調(diào)賬，分錄為：
　　借：固定資產(chǎn)20000
　　貸：累計折舊4000
　　貸：待處理財產(chǎn)損溢—待處理固定資產(chǎn)損溢16000
　　批準(zhǔn)后，轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)盤盈數(shù)，分錄為：
　　借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理固定資產(chǎn)損溢16000
　　貸：營業(yè)外收入16000
　　（2）按照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，會計處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)20000
　　貸：累計折舊4000
　　貸：營業(yè)外收入16000
　　三、固定資產(chǎn)出售的處理
　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第三十四條規(guī)定：處置固定資產(chǎn)，處置收入扣除其賬面價值、相關(guān)稅費(fèi)和清理費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。前款所稱固定資產(chǎn)的賬面價值，是指固定資產(chǎn)原價（成本）扣減累計折舊后的金額。
　　固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、報廢、毀損、對外投資等。處置固定資產(chǎn)應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。具體包括以下幾個環(huán)節(jié)：
　　1、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：企業(yè)因出售、報廢、毀損、對外投資等轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，按該項固定資產(chǎn)的賬面凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按已計提的減值準(zhǔn)備，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
　　2、發(fā)生的清理費(fèi)用：固定資產(chǎn)清理過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)及其他費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”等科目。
　　3、收回出售固定資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
　　4、保險賠償?shù)鹊奶幚恚簯?yīng)由保險公司或過失人賠償?shù)膿p失，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。