蕪湖實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：開發(fā)間接費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理(一)

　　開發(fā)間接費(fèi)組成企業(yè)開發(fā)成本的一項(xiàng)重要內(nèi)容，《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》（[1993]財(cái)預(yù)字第6號(hào)）規(guī)定：“開發(fā)間接費(fèi)用是指企業(yè)所屬直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。”“開發(fā)間接費(fèi)”作為一級(jí)會(huì)計(jì)科目，主要核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為多項(xiàng)目開發(fā)而發(fā)生的費(fèi)用。這些費(fèi)用雖也屬于直接為房地產(chǎn)開發(fā)而發(fā)生的費(fèi)用，但它不能確定其為某項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)，因而無法將它直接計(jì)入各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本。所以，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)先計(jì)入“開發(fā)間接費(fèi)用”科目，然后按照適當(dāng)分配標(biāo)準(zhǔn)，將它分配計(jì)入各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本下的“開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)”二級(jí)科目（期末該科目無余額）。直接為某項(xiàng)目開發(fā)發(fā)生的費(fèi)用，如現(xiàn)場(chǎng)辦公費(fèi)、生活費(fèi)等，直接計(jì)入各開發(fā)成本項(xiàng)目“開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)”科目。只有一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目而發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用，則直接計(jì)入“開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)”科目。

　　開發(fā)間接費(fèi)用的總分類核算在“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶進(jìn)行。企業(yè)所屬各內(nèi)部獨(dú)立核算單位發(fā)生的各項(xiàng)開發(fā)間接費(fèi)用，都要自“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“累計(jì)折舊”、“遞延資產(chǎn)”、“銀行存款”、“周轉(zhuǎn)房——周轉(zhuǎn)房攤銷”等賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶的借方。舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)某內(nèi)部獨(dú)立核算單位在2008年5月份共發(fā)生開發(fā)間接費(fèi)用41600元，各開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的直接成本如下：101商品房50000元；102商品房120000元；151出租房75000元；181周轉(zhuǎn)房70000元；201配套設(shè)施80000元；301商品性土地125000元。合計(jì)直接成本520000元。由此計(jì)算開發(fā)間接費(fèi)用的分配比例為41600÷520000＝8％，5月份各開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)分配的開發(fā)間接費(fèi)：101商品房：50000×8％＝4000元；102商品房：120000元×8％＝9600元；151出租房：75000元×8％＝6000元；181周轉(zhuǎn)房：70000元×8%＝5600元；201配套設(shè)施：80000元×8％＝6400元；301商品性土地：125000元×8％＝10000元。根據(jù)各開發(fā)產(chǎn)品成本分配的開發(fā)間接費(fèi)計(jì)入各開發(fā)產(chǎn)品成本核算對(duì)象的“開發(fā)間接費(fèi)”成本項(xiàng)目，并將它計(jì)入“開發(fā)成本”各二級(jí)賬戶的借方和“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶的貸方，具體會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本 　　25200

　　開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)成本 　6400

　　開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 10000

　　貸：開發(fā)間接費(fèi)用 　　　　　　　　41600

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用如何歸集，以及開發(fā)間接費(fèi)用如何分?jǐn)?，不僅直接影響到企業(yè)所得稅的匯算清繳，同時(shí)還影響到土地增值稅清算。

　　一、允許稅前扣除的開發(fā)間接費(fèi)用組成內(nèi)容

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。”由此可見，土地增值稅中的開發(fā)間接費(fèi)用，與當(dāng)時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中“開發(fā)間接費(fèi)用”的組成內(nèi)容是完全一致的。

　　而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法）的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）規(guī)定：“開發(fā)間接費(fèi)用指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)等。”從土地增值稅與企業(yè)所得稅各自對(duì)開發(fā)間接費(fèi)用的表述來看，土地增值稅中的開發(fā)間接費(fèi)用并未包括企業(yè)所得稅中列舉的工程管理費(fèi)，以及項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)。雖然土地增值稅開發(fā)費(fèi)用中并未列舉“工程管理費(fèi)”，但在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)當(dāng)允許扣除；對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)修建的售樓部、樣板房等營(yíng)銷設(shè)施費(fèi)，在土地增值稅上應(yīng)分不同情況分別處理：

　　一是房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時(shí)性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)銷售費(fèi)用扣除。售樓部、樣板房?jī)?nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào)、電視機(jī)等資產(chǎn)性購(gòu)置支出不得在銷售費(fèi)用中列支。

　　二是房地產(chǎn)企業(yè)在主體內(nèi)修建臨時(shí)售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入并準(zhǔn)予扣除。三是房地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃配套設(shè)施（如：會(huì)所、物業(yè)管理用房），發(fā)生的售樓部、樣板房的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，按以下原則處理：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除。（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除。（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

　　借款費(fèi)用是組成開發(fā)期間的一項(xiàng)重要費(fèi)用，但在房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度、土地增值稅以及企業(yè)所得稅列舉的“開發(fā)間接費(fèi)用”中均未列舉“借款費(fèi)用”這一項(xiàng)，是否意味著開發(fā)間接費(fèi)用就不包括“借款費(fèi)用”？現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用（含專門借款和一般借款費(fèi)用），可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化。所稱的“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指，“需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的商品房，一般都要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，所以，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化。又因?yàn)榻杩钯M(fèi)用是為多項(xiàng)目開發(fā)而發(fā)生的費(fèi)用，所以，在會(huì)計(jì)處理上，開發(fā)期間發(fā)生的借款費(fèi)用，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理上應(yīng)作為開發(fā)間接費(fèi)用核算。

　　另據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照規(guī)定扣除。由此可見，企業(yè)所得稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定上是一致的。雖然國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件列舉的開發(fā)間接費(fèi)用中并未包括借款費(fèi)用，但并不意味著借款費(fèi)用就不應(yīng)當(dāng)計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)，因?yàn)榱信e的是開發(fā)間接費(fèi)用，僅是其中的主要內(nèi)容，而并未窮盡所有。

　　利息支出在土地增值稅扣除上，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三款的規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但*6不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息不單獨(dú)扣除，財(cái)務(wù)費(fèi)用的扣除按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。對(duì)不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的以及對(duì)全部使用自有資金，沒有發(fā)生利息支出的，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）的規(guī)定，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用同樣可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。也就是說，對(duì)計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用中的利息支出土地增值稅前的扣除應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況：一是據(jù)實(shí)扣除。但向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，對(duì)超過部分的利息支出應(yīng)當(dāng)調(diào)整；二是按比例扣除。由

 　　　　

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