宿遷實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理與納稅申報(bào)(一)

　　中原光電股份有限公司（以下簡稱中原公司）系上市公司，從2007年起執(zhí)行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。2010年12月28日中原公司與惠農(nóng)實(shí)業(yè)有限公司（以下簡稱惠農(nóng)公司）簽訂經(jīng)營租賃協(xié)議，將其持有產(chǎn)權(quán)的臨街房整體出租給惠農(nóng)公司使用，同時(shí)向承租人提供日常維修、保安服務(wù)。租賃期開始日為2011年1月1日，為期三年。合同簽訂日一次性收取三年租金360萬元，臨街房于租賃期開始日已經(jīng)交付惠農(nóng)公司使用。2010年12月31日該臨街房原價(jià)756萬元，預(yù)計(jì)凈殘值36萬元，折舊年限為20年，每年年折舊額36萬元，已計(jì)提折舊90萬元。2011年度用庫存現(xiàn)金支付日常維修支出6.8萬元。中原公司采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，2011年12月，出租的臨街房發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為600萬元，以前年度未計(jì)提減值。該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)如何進(jìn)行賬務(wù)處理與納稅申報(bào)？

　　一、相關(guān)規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。就中原公司而言，投資性房地產(chǎn)是與經(jīng)營性活動(dòng)相關(guān)的其他經(jīng)營活動(dòng)，形成的租金收入構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入，與之相關(guān)的支出，包括折舊、日常維修支出、保安服務(wù)等則構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務(wù)成本。

　　房地產(chǎn)租金收入的確認(rèn)、計(jì)量和披露適用《《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定。租賃準(zhǔn)則第六章對經(jīng)營租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理作出明確規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目內(nèi)。對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條明確：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。第十九條規(guī)定：租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）關(guān)于租金收入確認(rèn)問題規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。綜合上述規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，一般情況下，應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但依據(jù)國稅函[2010]79號(hào)文件的規(guī)定，對企業(yè)一次性收取的租金收入同時(shí)符合兩個(gè)條件的，也可以在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入：一是合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，二是租金提前一次性支付的。對企業(yè)一次性提前收取的租金收入不符合兩個(gè)條件的，如租賃期限沒有跨年度，或者雖跨年度但租金不是提前一次性支付而是到期一次性支付等，則只能按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　可見，納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)采取預(yù)收款方式時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)原則與營業(yè)稅應(yīng)稅收入確認(rèn)原則不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為收入確認(rèn)的原則，營業(yè)稅在預(yù)收款當(dāng)期就全部確認(rèn)為應(yīng)稅收入，體現(xiàn)的是收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的原則與企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確認(rèn)原則不完全相同，當(dāng)會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入的時(shí)間一致時(shí)，租賃業(yè)務(wù)不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，也不存在納稅調(diào)整問題；當(dāng)會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入的時(shí)間不一致時(shí)，租賃業(yè)務(wù)則會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)需要作納稅調(diào)增或調(diào)減處理。因?yàn)楸景敢淮涡允杖〉淖饨鹗杖胪瑫r(shí)符合兩個(gè)條件，所以可以選擇在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

　　二、賬務(wù)處理

　　中原公司的賬務(wù)處理如下：

　　1、2011年1月1日，整體出租臨街房時(shí)

　　借：投資性房地產(chǎn)——臨街房 7560000

　　累計(jì)折舊 900000

　　貸：固定資產(chǎn) 7560000

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 900000

　　2、2010年12月28日收取租金時(shí)

　　借：銀行存款 3600000

　　貸：預(yù)收賬款 3600000

　　3、在2011年1月申報(bào)繳納租金收入應(yīng)交稅費(fèi)時(shí)

　　營業(yè)稅=3600000×5%=180000（元）

　　城市維護(hù)建設(shè)稅=180000×7%=12600（元）

　　教育費(fèi)附加=180000×3%=5400（元）

　　房產(chǎn)稅=3600000×12%=432000（元）

　　以上稅費(fèi)合計(jì)630000元。

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 180000

　　——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 12600

　　——應(yīng)交教育費(fèi)附加 5400

　　——應(yīng)交房產(chǎn)稅 432000

　　貸：銀行存款 630000

　　4、在2011年，會(huì)計(jì)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，全年合計(jì)確認(rèn)收入120萬元、租賃房產(chǎn)的折舊費(fèi)用36萬元、稅金及附加21萬元。

　　借：預(yù)收賬款 1200000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 1200000

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 360000

　　貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 360000

　　借：營業(yè)稅金及附加 210000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 60000

　　——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅4200

　　——應(yīng)交教育費(fèi)附加 1800

　　——應(yīng)交房產(chǎn)稅 144000

　　“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶的借方余額42萬元，反映按照稅法規(guī)定已經(jīng)預(yù)交但按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定尚未提供勞務(wù)的那部分預(yù)收款項(xiàng)對應(yīng)的稅費(fèi)。

　　5、2011年度支付日常維修支出時(shí)

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 68000

　　貸：庫存現(xiàn)金 68000

　　6、2011年12月，出租的臨街房發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為600萬元，以前年度未計(jì)提減值。此時(shí)臨街房的賬面價(jià)值=756－90－36=630（萬元），應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=630－600=30（萬元）。

　　計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)

　　借：資產(chǎn)減值損失 300000

　　貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 300000

　　7、2011年度終了，確定利潤表所得稅費(fèi)用

　　如果不考慮其他業(yè)務(wù)事項(xiàng)，僅就這一筆租賃業(yè)務(wù)來說，2011年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤=120－36－21－6.8－30=26.2（萬元），應(yīng)納稅所得額=26.2+30=56.2（元），應(yīng)納所得稅額=56.2×25%=14.05（萬元）。

　　編制會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 140500

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 140500

　　三、納稅申報(bào)

 　　　　

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