漳州會計稅務(wù)實務(wù)：職工福利費(fèi)四大涉稅問題剖析(一)

　　由于職工福利費(fèi)的涉稅問題涉及到每一戶納稅人，為了明確和規(guī)范職工福利費(fèi)的涉稅事項，國家稅務(wù)總局于2009年1月4日發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號文，以下簡稱國稅函3號文），對職工福利費(fèi)的稅前扣除范圍及日常核算等問題作出了規(guī)定，而財政部2009年11月12日發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財務(wù)管理的通知》（財企[2009]242號文以下簡稱財企242號文）也對職工福利費(fèi)的定義及如何規(guī)范核算等問題作了規(guī)定。由于上述兩大規(guī)定在一些具體問題上不夠明確或存在一些差異，使得日常實務(wù)中對職工福利費(fèi)的涉稅處理還存在一些理解或操作上的困難，筆者歸納了以下四個方面。

　　一、職工福利費(fèi)稅前扣除的范圍究竟如何把握？

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》對職工福利費(fèi)范圍的解釋是：“職工福利費(fèi)，主要包括職工因公負(fù)傷赴外地就醫(yī)路費(fèi)、職工生活困難補(bǔ)助、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出。”而財企242號文對企業(yè)職工福利費(fèi)的解釋是：“企業(yè)職工福利費(fèi)是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會保險費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)（年金）、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或為職工支付的以下各項現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利”。該文同時還從五個方面對職工福利費(fèi)做了較為具體的解釋。從表面上看，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》與財企242號文對職工福利費(fèi)的解釋不同，實際上并不矛盾，僅是從不同角度或口徑對同一問題的描述。而國稅函3號文對《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)包含的內(nèi)容從三個方面分別做了較為詳細(xì)的解釋：（1）尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室等：（2）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用等：（3）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。由此可見，國稅函3號文規(guī)定的職工福利費(fèi)稅前扣除范圍與《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》和財企242號文界定的會計核算范圍存在明顯差異，且稅法界定的范圍比會計角度界定的范圍要明確和具體。

　　所以，涉及到職工福利費(fèi)稅前扣除問題時，只要是實際發(fā)生的符合國稅函3號文規(guī)定范圍而且不超過工資薪金總額14%的，應(yīng)直接列作職工福利費(fèi)支出，以用足稅收政策。但必須指出的是，國稅函3號文所列舉的職工福利費(fèi)的內(nèi)容究竟是全列舉還是非全列舉的問題未能明確。筆者認(rèn)為，在沒有明確之前，企業(yè)涉及到職工福利費(fèi)稅前扣除時，只能按國稅函3號文規(guī)定的列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)判斷是否應(yīng)屬于稅法口徑的職工福利費(fèi)，避免產(chǎn)生不必要的矛盾。

　　還需特別說明的是，對于國稅函3號文已經(jīng)明確規(guī)定應(yīng)屬于職工福利費(fèi)范圍的支出，在進(jìn)行涉稅處理時必須列入職工福利費(fèi)的范疇，而不應(yīng)再按照會計處理方法或以往的習(xí)慣方法列入其他范圍。

　　二、職工福利費(fèi)的稅前扣除是否需遵循合理性要求？

　　國稅函3號文對《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”作了較為詳細(xì)的補(bǔ)充說明：“企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金”。該文同時還明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)在對工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時掌握的五項原則。但必須注意的是，國稅函3號文雖對職工福利費(fèi)包括的內(nèi)容以及職工福利費(fèi)的核算問題作了較為明確的規(guī)定，但沒有提到職工福利費(fèi)的稅前扣除應(yīng)遵循合理性的要求，也未對職工福利費(fèi)進(jìn)行合理性確認(rèn)需掌握的原則予以明確。那么，是不是對職工福利費(fèi)的確認(rèn)和稅前扣除不需要考慮合理性問題呢？筆者認(rèn)為不是，再由有三點(diǎn)：

　　1.職工福利費(fèi)應(yīng)該遵循合理性原則?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符臺生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”由此可見，作為在企業(yè)所得稅稅前扣除的所有支出，都必須遵循合理性的要求，這當(dāng)然包括職工福利費(fèi)的支出。

　　2.超范圍、超標(biāo)準(zhǔn)的職工福利費(fèi)應(yīng)為不合理。值得注意的是，國稅函3號文從表面上看雖僅對《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條中“合理的工資薪金”的合理性作了解釋和明確，似乎沒有涉及職工福利費(fèi)的合理性問題。但從該文對職工福利費(fèi)列支范圍的規(guī)定可以看出，雖然該文僅列舉了職工福利費(fèi)稅前扣除的內(nèi)容和范圍，實際上已隱含了對職工福利費(fèi)稅前扣除的合理性要求，即如果企業(yè)超過該文規(guī)定的范圍和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放不合理的福利費(fèi)，稅法則不允許稅前扣除。還需注意的是，由于該文規(guī)定的對職工福利費(fèi)的稅前扣除范圍與會計口徑對職工福利費(fèi)規(guī)定的核算范圍有所差異，所以，今后不能僅從會計核算的角度對職工福利費(fèi)進(jìn)行合理性的思考。在進(jìn)行涉稅處理時，如果稅法和會計對職工福利費(fèi)合理性范圍的界定存在差異的，則必須進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

　　3.福利費(fèi)支出必須有章可循、規(guī)范核算。筆者認(rèn)為，納稅實務(wù)中不僅要遵循國稅函3號文所規(guī)定的對職工福利費(fèi)列支內(nèi)容和范圍的規(guī)定，而且還應(yīng)參照該文對工資薪金支出有章可循、有據(jù)具可依的要求建章立制，即按照企業(yè)股東大會、董事會、職工權(quán)益委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的職工福利費(fèi)列支制度（書面）規(guī)定的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)列支，而且必須是實際發(fā)生的、符合合理性原則的職工福利費(fèi)支出才可以稅前扣除。企業(yè)對發(fā)生的職工福利費(fèi)也應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊并進(jìn)行準(zhǔn)確核算。否則，也將可能影響到對職工福利費(fèi)合理性的認(rèn)定。

　　三、職工福利費(fèi)的稅前扣除是否需要外部的合法票據(jù)？

　　長期以來，許多企業(yè)財務(wù)人員都認(rèn)為，企業(yè)在實發(fā)職工工資總額14%的范圍內(nèi)列支的職工福利費(fèi)不需要從外部取得的合法票據(jù)，而且稅務(wù)部門對這方面的管理也比較寬松，許多稅務(wù)管理和稽查人員一般也僅是關(guān)注企業(yè)有沒有超過14%的列支標(biāo)準(zhǔn)，而不關(guān)注列支的職工福利費(fèi)有沒有合法票據(jù)，很大程度上使得職工福利費(fèi)成為“特區(qū)”。那么，企業(yè)列支的職工福利費(fèi)到底要不要合法票據(jù)呢？

　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”由此可見，作為在企業(yè)所得稅稅前扣除的所有支出，都應(yīng)該遵循合理性的要求，這當(dāng)然包括職工福利費(fèi)的支出。

　　稅法的“合理性”強(qiáng)調(diào)的是對可稅前扣除的項目應(yīng)符合一般經(jīng)營常規(guī)和會計慣例，即既要體現(xiàn)必須和正常，又要合乎情理、事理和法理。要體現(xiàn)這些，很重要的一點(diǎn)就是要取得合法和適當(dāng)?shù)膱箐N憑據(jù)，即企業(yè)要能夠從外部取得證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實際發(fā)生情況的，由稅務(wù)或財政部門印發(fā)的各類發(fā)票或收據(jù)。所以，一方面企業(yè)今后務(wù)必改變觀念，凡是發(fā)生的從外部購進(jìn)或由外部提供的用于職工福利的支出，均應(yīng)取得必要的發(fā)票和收據(jù)等合法憑據(jù)，而不應(yīng)再認(rèn)為職工福利費(fèi)支出可以不需要這些合法報銷憑據(jù)；另一方面，對于稅務(wù)部門而言，今后也必須改變觀念，

 　　　　

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