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《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季度（或月度）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。
這兩條規(guī)定表明，房地產開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品，在計算預計毛利額的同時，可以扣除已繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，遵循了收付實現(xiàn)制。但在實際操作中，許多房地產開發(fā)企業(yè)對未完工開發(fā)產品已繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅遵循權責發(fā)生制，財務上不計入當期損益，先歸集在“應交稅金”科目借方，或轉入資產類科目，等完工后再配比轉入損益表“主營業(yè)務稅金及附加”科目，計算峒評螅次賜旯た⒉吩そ傻牡胤剿敖穡旯で耙愿菏從吃謐什赫?ldquo;應交稅金”科目或資產類科目，不在損益表“主營業(yè)務稅金及附加”中反映，開發(fā)產品完工后再結轉到“主營業(yè)務稅金及附加”科目。財務上如此處理，造成企業(yè)申報預計毛利額時已稅前扣除的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在完工后轉入當期損益，可能導致重復稅前扣除。依據國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條的規(guī)定，開發(fā)產品完工后，只要計算實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入應納稅所得額。在這種情況下，企業(yè)如果重復扣除營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，就可能導致少繳企業(yè)所得稅。
并入當期會計損益的處理
房地產開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得收入后繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，會計處理上直接計入主營業(yè)務稅金及附加，并入當期會計損益。所得稅處理時，不再單獨納稅調整。所得稅申報時，可以直接按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條的規(guī)定，開發(fā)產品未完工銷售時計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。完工后，計算出實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入應納稅所得額。
按季度（月度）申報時，可以參考以下公式：會計利潤＋本期銷售未完工產品收入×預計計稅毛利率－完工產品會計核算轉銷售收入×預計計稅毛利率。
匯算清繳填寫申報表時，銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，可以作為計提業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的基數(shù)，但開發(fā)產品完工會計核算轉銷售收入時，已作為計提基數(shù)的未完工開發(fā)產品銷售收入不得重復計提業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費?？蓪N售未完工產品收入減去完工產品會計核算轉銷售收入的差額（可以是負數(shù)）計入其他視同銷售收入，同時在其他視同銷售成本中填入“銷售未完工產品收入×（1－預計計稅毛利率）”減去“完工產品會計核算轉銷售收入×（1－預計計稅毛利率）”的差額（可以是負數(shù)）。完工產品會計核算轉銷售收入，僅指按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件已經確認為企業(yè)所得稅收入，并且已作為計提廣告費、業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費基數(shù)的完工開發(fā)產品預收收入額。
不并入當期會計損益的處理
房地產開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得收入后繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，會計處理上不計入當期會計損益。此種情況下容易出現(xiàn)以下問題，一是有些企業(yè)開發(fā)產品完工后已經稅前扣除的稅金及附加沒有轉回，造成重復扣除，導致少繳企業(yè)所得稅；二是有些企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得收入根本沒有稅前扣除繳納的稅金及附加，造成應扣未扣，導致多繳企業(yè)所得稅。
所得稅申報在計算出未完工產品的預計毛利額計入當期應納稅所得額時，要減去已經繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅；開發(fā)產品完工后，計算實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額時，要將已經稅前扣除的完工開發(fā)產品相應的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅轉回，計入應納稅所得額。
按季度（月度）申報時，可以參考以下公式：會計利潤＋（本期銷售未完工產品預收賬款×預計計稅毛利率－已繳納的相應營業(yè)稅金及附加、土地增值稅）－（本期完工產品對應預收賬款×預計計稅毛利率－已扣除的相應營業(yè)稅金及附加、土地增值稅）。
匯算清繳填表時，計入其他視同銷售收入和其他視同銷售成本的口徑與*9種情況一致，但是在其他調整事項中，應將銷售未完工產品營業(yè)稅金及附加、土地增值稅作為應納稅所得額的調減數(shù)，將完工開發(fā)產品已扣除的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅作為應納稅所得額的調增數(shù)。
例：某房地產開發(fā)公司于2007年成立，2008年銷售未完工產品取得收入1.2億元，記入“預收賬款”貸方，繳納營業(yè)稅金及附加、土地增值稅846萬元，期間費用200萬元。2009年，該公司2008年度銷售的未完工產品全部完工，并且銷售未完工產品取得收入1.5億元，繳納營業(yè)稅金及附加、土地增值稅1057.5萬元，完工產品的計稅成本為9600萬元，期間費用350萬元。假設沒有其他納稅調整事項。
*9種情況：銷售未完工產品繳納營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在繳納當期記入“主營業(yè)務稅金及附加”科目。
?。ㄒ唬?008年應納所得稅申報如下：
應納稅所得額＝未完工產品預計毛利額＋會計利潤＝12000×15%＋（－846－200）＝754（萬元）；
應納所得稅＝754×25%＝188.5（萬元）。
?。ǘ?009年應納所得稅申報如下：
應納稅所得額＝2009年度未完工產品預計毛利額＋會計利潤－2009年度完工產品預計毛利額＝15000×15%＋（12000－9600－1057.5－350）－12000×15%＝1442.5（萬元）；
應納所得稅＝1442.5×25%＝360.625（萬元）。
?。ㄈ?009年度匯算清繳申報表填寫如下：
“其他視同銷售收入”中填寫金額：15000－12000＝3000（萬元）；
“其他視同銷售成本”中填寫金額：（15000－12000）×（1－15%）＝2550（萬元）。
第二種情況：銷售未完工產品繳納營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在繳納當期未記入“主營業(yè)務稅金及附加”科目，開發(fā)產品完工后配比轉入完工當期“主營業(yè)務稅金及附加”科目。
?。ㄒ唬?008年應納所得稅申報如下：
應納稅所得額＝未完工產品預計毛利額＋會計利潤－未完工產品繳納營業(yè)稅金及附加、土地增值稅＝12000×15%－200－846＝754（萬元）；
應納所得稅＝754×25%＝188.5（萬元）。
（二）2009年應納所得稅申報如下：
應納稅所得額＝（2009年度未完工產品預計毛利額－未完工產品繳納營業(yè)稅金及附加、土地增值稅）＋會計利潤－（2009年度完工產品預計毛利額－已扣除的相應的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅）＝（15000×15%－1057.5）＋（12000－9600－846－350）－（12000×15%－846）＝1442.5（萬元）；
應納所得稅＝1442.5×25%＝360.625（萬元）。
在實際檢查中發(fā)現(xiàn)，沒有將銷售未完工產品繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅記入繳納當期“主營業(yè)務稅金及附加”科目的企業(yè)，容易忘記轉回完工產品已扣除的預繳地方稅金，有的企業(yè)甚至連未完工產品繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅都忘記減除了。
（三）2009年度匯算清繳申報表填寫如下：
“其他視同銷售收入”中填寫金額：15000－12000＝3000（萬元）；
“其他視同銷售成本”中填寫金額：（15000－12000）×（1－15%）＝2550（萬元）；
“扣除類調整項目其他”調增金額：846萬元，調減金額：1057.5萬元。
分析
*9種方法將預繳稅金計入當期會計損益，不符合會計規(guī)定，但納稅處理沒有問題。第二種方法符合會計處理規(guī)定，但稅務處理相對于*9種方法稍微復雜。兩種計算公式均不影響每一納稅年度的企業(yè)所得稅應納稅額。
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