自行清算土地增值稅的案例分析

“自行清算、稅務(wù)審核”是土地增值稅征管的一條基本原則。土地增值稅自行清算工作對絕大多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說并不陌生，但實(shí)際卻沒有執(zhí)行到位，沒能把握好土地增值稅自行清算機(jī)會，使本應(yīng)能夠發(fā)現(xiàn)補(bǔ)充和完善的涉稅事項(xiàng)得不到及時有效地彌補(bǔ)，因此給企業(yè)造成了不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

1.某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)一商品住宅，2012年底驗(yàn)收合格并交付購房者，該年度已售面積達(dá)總可售面積85%以上。2014年6月，稅務(wù)機(jī)關(guān)通知該企業(yè)進(jìn)行清算，同年10月，該企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送了清算報(bào)告和相關(guān)資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算審核工作中，重點(diǎn)對該企業(yè)建筑合同、結(jié)（決）算及所取得的發(fā)票進(jìn)行審核，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的發(fā)票中有3000多萬元的建安發(fā)票屬跨地區(qū)開具的發(fā)票。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出了該事項(xiàng)不得在成本中扣除并補(bǔ)繳土地增值稅的處理意見。

2.某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)一商品住宅，2012年底經(jīng)驗(yàn)收合格并交付購房者，該年度已售面積達(dá)總可售面積90%，剩余未售產(chǎn)品屬于可售車位。企業(yè)在年度所得稅匯算中，其計(jì)稅收入、計(jì)稅成本均已按規(guī)定進(jìn)行了核算并據(jù)實(shí)進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)。2013年6月稅務(wù)機(jī)關(guān)通知企業(yè)進(jìn)行清算，同年10月，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送了清算報(bào)告和相關(guān)資料。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅3000多萬元。由于后期無開發(fā)項(xiàng)目，該企業(yè)要求將應(yīng)補(bǔ)繳的稅款分配到前期結(jié)算收入的年度進(jìn)行處理，補(bǔ)繳土地增值稅，退回由此多繳的企業(yè)所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)則根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對該企業(yè)提出的稅款分?jǐn)偧把a(bǔ)退稅意見不予采納。

1.無論是“應(yīng)清算”還是“可清算”項(xiàng)目的清算，稅務(wù)機(jī)關(guān)都依法給予了90日內(nèi)的自行清算時間。

2.縱觀土地增值稅各項(xiàng)規(guī)定，在扣除項(xiàng)目的認(rèn)定上，“實(shí)際發(fā)生”與“合法憑證”是土地增值稅扣除項(xiàng)目認(rèn)定的底線。也就是說，企業(yè)實(shí)際發(fā)生但未取得合法憑證或取得不符合規(guī)定的憑證也不得作為扣除項(xiàng)目扣除。

3.由于土地增值稅清算時點(diǎn)與企業(yè)所得稅年度匯算時間差異而造成多繳企業(yè)所得稅問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局2010年第29號公告）有專門的處理規(guī)定，即企業(yè)在注銷清算時再根據(jù)其具體情況進(jìn)行處理。

上述兩個案例其實(shí)很簡單，在案例1中，如果企業(yè)自行清算時認(rèn)真負(fù)責(zé)，對不合規(guī)發(fā)票及時主動與施工企業(yè)溝通協(xié)調(diào)是能夠糾正和完善的。在日常土地增值稅清算審核實(shí)務(wù)中，一些細(xì)小金額的調(diào)整事項(xiàng)，就有可能帶來較大的稅負(fù)影響。如果企業(yè)花較大的代價來換取不應(yīng)該發(fā)生的教訓(xùn)，是不值得的。案例2也是一簡單涉稅事項(xiàng)。因?yàn)楫a(chǎn)品不可能在短期內(nèi)銷售完成，有些產(chǎn)品銷售長達(dá)幾年甚至十多年，要想在短期內(nèi)注銷企業(yè)談何容易。所以企業(yè)應(yīng)充分利用好相關(guān)稅收政策，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略和發(fā)展目標(biāo)，規(guī)劃好土地增值稅自行清算時點(diǎn)并主動開展自行清算工作。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，建議采取以下措施。

1.全面準(zhǔn)確掌握行業(yè)相關(guān)稅收政策

從目前稅收政策上來看，對土地增值稅計(jì)算的分期標(biāo)準(zhǔn)、“應(yīng)清算”和“可清算”條件及征管處理、各項(xiàng)扣除項(xiàng)目審核重點(diǎn)及稅務(wù)處理等都有具體的規(guī)定，也是稅企雙方實(shí)際業(yè)務(wù)操作的執(zhí)行準(zhǔn)則。因此，房地產(chǎn)企業(yè)必須全面了解、掌握并正確運(yùn)用，才能有利于維護(hù)企業(yè)的合法利益。

2.土地增值稅自行清算工作不可小視

土地增值稅自行清算，是對清算項(xiàng)目進(jìn)行全面、系統(tǒng)、深入地清查和剖析，起到查缺補(bǔ)漏、自我糾正、自我完善的作用。由于土地增值稅清算所涉及的資料較多，跨度時間長，且分散在企業(yè)內(nèi)設(shè)的不同部門，比如銷售合同、銷售明細(xì)等在企業(yè)的銷售部，工程合同、工程預(yù)決算等在企業(yè)的工程部等等，而稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行土地增值稅清算審核時，重點(diǎn)對房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)所涉及的各類原始資料的審核。因此，在自行清算中，要看項(xiàng)目分期是否符合稅務(wù)機(jī)關(guān)公布的標(biāo)準(zhǔn)；收入是否按財(cái)務(wù)、稅收的相關(guān)規(guī)定處理，特別是視同銷售的處理；各項(xiàng)開發(fā)成本、費(fèi)用是否按規(guī)定歸集、分配；建筑、設(shè)備、土地等各類合同是否齊全，結(jié)（決）算是否辦理、款項(xiàng)是否實(shí)際支付、應(yīng)當(dāng)取得的發(fā)票是否取得、所取得的發(fā)票是否合規(guī)等。稅務(wù)機(jī)關(guān)給予了企業(yè)糾正、補(bǔ)充和完善相關(guān)涉稅事項(xiàng)的時間和機(jī)會，避免了在土地增值稅清算審核時不予認(rèn)可的情況。

3.充分把握和利用好自行清算機(jī)會

首先，不管企業(yè)經(jīng)營情況及發(fā)展戰(zhàn)略如何，凡企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到“可清算”情形時，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否通知清算，都應(yīng)當(dāng)積極主動地開展自行清算工作，及時糾正和處理土地增值稅自行清算中發(fā)現(xiàn)的問題。

其次，就企業(yè)經(jīng)營情況和發(fā)展戰(zhàn)略而言，如果后期有開發(fā)項(xiàng)目，則自行清算的結(jié)果一方面用于及時糾正和處理自行清算中發(fā)現(xiàn)的問題，另一方面用于企業(yè)內(nèi)部決策作參考，將該項(xiàng)目形成的自行清算應(yīng)繳納的土地增值稅款臨時占用，這是一種無息資金來源，有利于發(fā)揮資金的*5效益，待稅務(wù)機(jī)關(guān)通知清算時，企業(yè)再按規(guī)定進(jìn)行清算繳納。

最后，如果后期無開發(fā)項(xiàng)目，且在可預(yù)見的期間內(nèi)不再從事房地產(chǎn)開發(fā)活動，也不會有較大的收入來維持企業(yè)日常的經(jīng)營活動，那么，土地增值稅自行清算的時點(diǎn)就應(yīng)當(dāng)在銷售達(dá)85%以上，且會計(jì)、稅收政策規(guī)定應(yīng)當(dāng)確定計(jì)稅收入、正確核算并結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)稅成本的當(dāng)年，不管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否通知清算都必須自行清算，將自行清算時應(yīng)繳納的土地增值稅款計(jì)入當(dāng)期損益在所得稅前扣除，避免因企業(yè)短期內(nèi)無法注銷，而造成資金被企業(yè)所得稅稅款長期占用情況。

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