境外勞務(wù)派遣常設(shè)機(jī)構(gòu)如何判定來源：作者：廖義祁毓日期：2012-12-11字號(hào)[ 大 中 小 ] 　　一、由境外機(jī)構(gòu)勞務(wù)派遣性質(zhì)認(rèn)定引發(fā)的稅企爭議　　針對(duì)部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常稅收管理中發(fā)現(xiàn)的少數(shù)境外機(jī)構(gòu)通過為境內(nèi)企業(yè)提供管理或技術(shù)服務(wù)，對(duì)取得的所得未按規(guī)定履行所得稅申報(bào)納稅義務(wù)的情況，2009年國家稅務(wù)總局國際司專門下發(fā)了《關(guān)于調(diào)查境外機(jī)構(gòu)通過派遣人員為境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)征收企業(yè)所得稅情況的函》（際便函[2009]103號(hào)），要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)開展一次專項(xiàng)調(diào)查。調(diào)查對(duì)象以制造業(yè)和服務(wù)業(yè)為主，主要是指通過以下業(yè)務(wù)模式取得我國所得的非居民企業(yè)：境外機(jī)構(gòu)與我國境內(nèi)企業(yè)簽訂派駐協(xié)議或其他相關(guān)協(xié)議的，派遣人員到我國境內(nèi)企業(yè)擔(dān)任高層領(lǐng)導(dǎo)、技術(shù)人員和其他職位的，我國境內(nèi)企業(yè)向境外機(jī)構(gòu)支付派遣費(fèi)或其他相關(guān)費(fèi)用的。　　際便函[2009]103號(hào)下發(fā)后，引起了國內(nèi)外業(yè)內(nèi)人士的廣泛關(guān)注。在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)于境外機(jī)構(gòu)（一般為境外母公司）派遣人員到我國境內(nèi)外資企業(yè)（一般為境外母公司在境內(nèi)的子公司或其他合資、合作企業(yè)）擔(dān)任高層領(lǐng)導(dǎo)、技術(shù)人員和其他職位的，我國境內(nèi)企業(yè)向境外機(jī)構(gòu)支付的派遣費(fèi)用是否應(yīng)認(rèn)定為境外機(jī)構(gòu)向境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)的費(fèi)用，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)間產(chǎn)生了較大爭議。如果境內(nèi)企業(yè)支付的這筆派遣費(fèi)用被視為服務(wù)費(fèi)，則境外機(jī)構(gòu)派遣人員到我國境內(nèi)提供服務(wù)往往會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，如果境外機(jī)構(gòu)派遣人員到境內(nèi)機(jī)構(gòu)任職，這些被派遣人員被視為境內(nèi)機(jī)構(gòu)的員工，境外機(jī)構(gòu)只是由于社會(huì)保險(xiǎn)等客觀原因?yàn)榫硟?nèi)機(jī)構(gòu)代為向被派遣人員發(fā)放工資，境內(nèi)機(jī)構(gòu)支付給境外機(jī)構(gòu)的派遣費(fèi)用只是對(duì)境外機(jī)構(gòu)代墊費(fèi)用的補(bǔ)償，則這種行為不被視為境外機(jī)構(gòu)因提供服務(wù)在境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。際便函[2009]103號(hào)的出臺(tái)顯示了國家稅務(wù)總局加強(qiáng)非居民企業(yè)稅收管理的決心，但際便函[2009]103號(hào)并沒有明確境外機(jī)構(gòu)勞務(wù)派遣構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)?！　?010年9月1日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《及議定書條文解釋》（國稅發(fā)[2010]75號(hào)）。國稅發(fā)[2010]75號(hào)是國家稅務(wù)總局自2008年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以來*9次對(duì)中國對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定作出全面、系統(tǒng)的解釋。雖然是對(duì)中國一新加坡稅收協(xié)定的條款解釋，但同樣適用于中國所簽訂的雙邊稅收協(xié)定或安排中類似的條款。國稅發(fā)[2010]75號(hào)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的各種情況進(jìn)行了較為詳盡的解釋。因此，我們可以根據(jù)國稅發(fā)[2010]75號(hào)就境外勞務(wù)派遣是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題進(jìn)行詳細(xì)分析?！　《?、我國對(duì)外簽署稅收協(xié)定中有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)判定的標(biāo)準(zhǔn)　　我國對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定或安排中有關(guān)境外派遣勞務(wù)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)主要基于以下兩項(xiàng)規(guī)定：一是建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，持續(xù)在一定期限以上的（如中國與日本、美國等41個(gè)國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定為6個(gè)月，與塞浦路斯、土耳其等25個(gè)國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定為12個(gè)月），構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；二是締約國一方企業(yè)通過雇員或企業(yè)人員在締約國另一方為同一個(gè)項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供勞務(wù)，在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過一定期限的（如中國與日本、美國等40個(gè)國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定為6個(gè)月，與匈牙利、牙買加等17個(gè)國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定為12個(gè)月），構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！　】傊?，境外勞務(wù)派遣可能會(huì)形成工程活動(dòng)類、人員勞務(wù)類以及子公司成為母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)三種情況，而每一類常設(shè)機(jī)構(gòu)的判斷標(biāo)準(zhǔn)都有所不同。下面以國稅發(fā)[2010]75號(hào)為標(biāo)準(zhǔn)分別進(jìn)行判定?！　∪?、工程活動(dòng)類常設(shè)機(jī)構(gòu)　　按照中國一新加坡稅收協(xié)定，對(duì)于新加坡企業(yè)在中國的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，僅在此類工地、工程或活動(dòng)持續(xù)時(shí)間為6個(gè)月以上的，才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，未達(dá)到該規(guī)定時(shí)間的則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。　?。ㄒ唬┤绾斡?jì)算6個(gè)月　　根據(jù)國稅發(fā)[2010]75號(hào)的解釋，6個(gè)月計(jì)算的規(guī)則包括以下幾點(diǎn)：1.起止日期不完全是合同日期，而是合同實(shí)施開始之日。為實(shí)施合同而進(jìn)行的各種準(zhǔn)備活動(dòng)，如果在合同日期前，則以進(jìn)行各種準(zhǔn)備活動(dòng)的時(shí)間作為起始日；如果作業(yè)全部結(jié)束按照合同約定已經(jīng)交付了，但還進(jìn)行試運(yùn)行作業(yè)的，則按試運(yùn)行作業(yè)結(jié)束的時(shí)間為終止日。2.相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目應(yīng)合并計(jì)算持續(xù)時(shí)間。如新加坡企業(yè)在中國一個(gè)工地或同一工程連續(xù)承包兩個(gè)及兩個(gè)以上作業(yè)項(xiàng)目，應(yīng)從*9個(gè)項(xiàng)目作業(yè)開始至最后一個(gè)項(xiàng)目完成作業(yè)止計(jì)算其在中國進(jìn)行工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個(gè)項(xiàng)目分別計(jì)算。3.因故中途停頓作業(yè)的，只要工程沒有終止或結(jié)束，人員和設(shè)備物資等也未全部撤出，不得扣減停頓日期?！　。ǘ┺D(zhuǎn)包工程時(shí)應(yīng)對(duì)總承包商與分包商分別判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)　　如果企業(yè)將承包工程作業(yè)的一部分轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，總承包商應(yīng)以整個(gè)工程的持續(xù)時(shí)間計(jì)算其承包工程作業(yè)的持續(xù)時(shí)間，不影響分包商就其所承擔(dān)的工程作業(yè)單獨(dú)判定其是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；分包商應(yīng)以其承擔(dān)的工程作業(yè)項(xiàng)目單獨(dú)計(jì)算持續(xù)時(shí)間以及適用的稅收法規(guī)或協(xié)定判定納稅義務(wù)?！　±?，新加坡居民企業(yè)佳德建筑有限公司投標(biāo)獲得在中國承建海上石油生產(chǎn)平臺(tái)的項(xiàng)目，將耗時(shí)3年，投入資金1000萬美元。工程開始之前，佳德公司以900萬美元的價(jià)格將海上石油生產(chǎn)平臺(tái)的建設(shè)項(xiàng)目分包給了自己的全資子公司佳慶公司。佳慶公司是一家法國居民企業(yè)，其在自己的工地上又有2個(gè)分包商：分包商A，是新加坡居民企業(yè)，負(fù)責(zé)在海上石油平臺(tái)主結(jié)構(gòu)上安裝鋼筋，在建筑工地上連續(xù)工作了11個(gè)月；分包商B，是新加坡居民企業(yè)，提供專業(yè)工程服務(wù)，并被要求監(jiān)督關(guān)鍵部件的組裝，為時(shí)5個(gè)月，分包商B使用建筑工地上工程師小棚中的辦公桌。從上述情況可知，佳德公司作為總承包商，須以整個(gè)工程項(xiàng)目的持續(xù)時(shí)間作為其是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判斷依據(jù)。因?yàn)檎麄€(gè)項(xiàng)目耗時(shí)3年，已超過6個(gè)月，因此構(gòu)成在中國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。佳慶公司作為法國居民企業(yè)，要根據(jù)《中法稅收協(xié)定》來判定。將佳慶公司承包海上石油生產(chǎn)平臺(tái)的建設(shè)項(xiàng)目總耗時(shí)和《中法稅收協(xié)定》關(guān)于工程類常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，超過了就構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，否則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。需要注意的是，《中法稅收協(xié)定》判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的工程內(nèi)容不包括與其相關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)。分包商A和分包商B均為新加坡居民公司，A作業(yè)超過了6個(gè)月，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；B作業(yè)不足6個(gè)月則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。　　四、人員勞務(wù)類常設(shè)機(jī)構(gòu)　　新加坡企業(yè)派其雇員或其雇傭的其他人員到我國提供勞務(wù)，任何12個(gè)月內(nèi)這些人員為從事勞務(wù)活動(dòng)在我國停留連續(xù)或累計(jì)超過183天的，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！　。ㄒ唬﹨^(qū)分承包工程作業(yè)與為工程項(xiàng)目提供的勞務(wù)　　承包工程作業(yè)與為工程項(xiàng)目提供的勞務(wù)雖然都是根據(jù)對(duì)方國派人員到中國提供勞務(wù)活動(dòng)是否達(dá)到一定時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)來判斷其是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但是兩者還是有一定的區(qū)別：1.承包工程作業(yè)一般都需要負(fù)責(zé)具體的施工和作業(yè)或者承擔(dān)施工責(zé)任；為工程項(xiàng)目提供勞務(wù)是指對(duì)已有的工程作業(yè)項(xiàng)目提供技術(shù)指導(dǎo)、技術(shù)協(xié)助、技術(shù)咨詢等技術(shù)服務(wù)性的勞務(wù)，不負(fù)責(zé)具體的施工和勞動(dòng)作業(yè)。2.前者屬于工程活動(dòng)類常設(shè)機(jī)構(gòu)，以持續(xù)時(shí)間是否超過6個(gè)月來判定；后者則屬人員勞務(wù)類，以是否超過183天來判定。3.對(duì)于工程活動(dòng)類的常設(shè)機(jī)構(gòu)，未達(dá)到規(guī)定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，即使這些活動(dòng)按照常設(shè)機(jī)構(gòu)定義或者列舉的集中常見固定營業(yè)場所形式的規(guī)定可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；而對(duì)于人員勞務(wù)類的常設(shè)機(jī)構(gòu)，按照常設(shè)機(jī)構(gòu)定義或者列舉的集中常見固定營業(yè)場所形式的規(guī)定不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但按本項(xiàng)規(guī)定，如活動(dòng)持續(xù)時(shí)間達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，仍構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。　?。ǘ┤绾斡?jì)算183天　　在我國對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，如果以183天作為判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)國稅發(fā)[2010]75號(hào)，具體計(jì)算時(shí)應(yīng)注意：1.以派員*9次抵達(dá)中國之日起至完成并交付服務(wù)項(xiàng)目之日止，按所有雇員為同一項(xiàng)目提供勞務(wù)活動(dòng)不同時(shí)期在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留的時(shí)間來計(jì)算；2.對(duì)于同一企業(yè)從事的有商業(yè)相關(guān)性或連貫性的若干個(gè)項(xiàng)目，要視為“同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目”，合并計(jì)算；3.常設(shè)機(jī)構(gòu)是針對(duì)該企業(yè)在中國境內(nèi)為整個(gè)項(xiàng)目提供的所有勞務(wù)而言，而不是針對(duì)某一個(gè)“12個(gè)月”期間內(nèi)提供的勞務(wù)。如果項(xiàng)目歷經(jīng)數(shù)年，即使每年派員停留的時(shí)間不足183天，但任何12個(gè)月內(nèi)派員累計(jì)的時(shí)間達(dá)到183天，也應(yīng)判定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！　±?，我國H飛機(jī)制造公司與新加坡M飛機(jī)制造公司簽訂生產(chǎn)飛機(jī)部件合同，為M公司生產(chǎn)某種型號(hào)的部件，供其組裝成整機(jī)，合同期為3年（2008-2010年）。在生產(chǎn)過程中，新加坡M公司一直向H公司派駐專家，在技術(shù)上監(jiān)督、指導(dǎo)該部件的生產(chǎn)，使其達(dá)到產(chǎn)品質(zhì)量要求。合同規(guī)定M公司有權(quán)向H公司就上述專家的工作收取費(fèi)用。期間派員情況如下：2008年5月，派5名技術(shù)人員工作15天，9月和10月有1名專家一直在指導(dǎo)，12月派員工作20天，2009年從2月開始有2位專家一直工作到5月份。從2008年的5月至2009年的5月期間，派員在中國停留的時(shí)間累計(jì)達(dá)到7個(gè)月5天，超過了183天，因此，應(yīng)判定M公司在我國設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)?！　。ㄈ┌殡S轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)而提供的服務(wù)　　如果新加坡企業(yè)在向中國客戶轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)的同時(shí)，也委派人員到中國境內(nèi)為該項(xiàng)技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)，收取的服務(wù)費(fèi)一般視為特許權(quán)使用費(fèi)，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。但是，如果提供的服務(wù)是通過該企業(yè)設(shè)在中國的某固定場所進(jìn)行的或通過其他場所進(jìn)行，且服務(wù)時(shí)間達(dá)到協(xié)定規(guī)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的，則構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，需就其營業(yè)利潤繳納企業(yè)所得稅?！　∥?、子公司成為母公司常設(shè)機(jī)構(gòu)　　從稅收角度看，子公司本身是獨(dú)立的法人實(shí)體，即使它在業(yè)務(wù)上受母公司管理，也不應(yīng)僅憑此而被視為母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，由于母子公司間的特殊關(guān)系，母子公司之間經(jīng)常會(huì)存在比較復(fù)雜的跨境人員及業(yè)務(wù)往來。因此，母公司在子公司的有些活動(dòng)也會(huì)導(dǎo)致母公司在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！　。ㄒ唬┳庸緲?gòu)成工程活動(dòng)類或人員勞務(wù)類常設(shè)機(jī)構(gòu)　　1.如果母公司應(yīng)子公司的要求，派員為子公司提供勞務(wù)，這些人員受雇于子公司，子公司對(duì)其工作有指揮權(quán)，工作責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)由子公司承擔(dān)，那么即使符合常設(shè)機(jī)構(gòu)的其他判定標(biāo)準(zhǔn)，這些人員的活動(dòng)也不會(huì)導(dǎo)致母公司在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。　　2.如果母公司派人員到子公司工作時(shí)，符合以下標(biāo)準(zhǔn)之一的，則應(yīng)按工程活動(dòng)類或人員勞務(wù)類常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定判斷母公司是否在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)：（1）母公司對(duì)上述人員的工作擁有指揮權(quán)，并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任；（2）被派往子公司工作的人員的數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)由母公司決定；（3）派遣人員的工資由母公司負(fù)擔(dān)；（4）母公司因派人員到子公司從事活動(dòng)而從子公司獲取利潤?！　。ǘ┳庸緲?gòu)成代理類常設(shè)機(jī)構(gòu)　　子公司有權(quán)并經(jīng)常以母公司名義簽訂合同，可以說明子公司已構(gòu)成母公司的非獨(dú)立代理人，此時(shí)應(yīng)認(rèn)定子公司構(gòu)成母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在具體實(shí)務(wù)操作中，國稅發(fā)[2010]75號(hào)也從不同方面按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，給出非獨(dú)立代理人的解釋。企業(yè)對(duì)此應(yīng)加以關(guān)注，以防范風(fēng)險(xiǎn)?！　±?，新加坡某汽車制造企業(yè)Y在中國境內(nèi)投資成立了一家中外合資汽車制造企業(yè)X.稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)Y公司和這家境內(nèi)X公司之間存在兩份協(xié)議：　　1.《國際雇員協(xié)議》。根據(jù)合資協(xié)議約定，X公司的高級(jí)管理人員由境外和境內(nèi)投資方各自指派，其中X公司的總經(jīng)理、分管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理、分管生產(chǎn)的副總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及技術(shù)總監(jiān)由Y公司直接指派。這份《國際雇員協(xié)議》約定這些人員，在派遣期間作為X公司的雇員，在X公司董事會(huì)安排下，代表X公司履行管理職能，為X公司服務(wù)。對(duì)于外方派遣人員的薪酬，按合資協(xié)議約定的標(biāo)準(zhǔn)支付。由于這部分人員只是暫時(shí)到中國境內(nèi)受雇，考慮到社保等一些實(shí)際因素，這些人員的薪酬全部由Y公司代付后，X公司按照Y公司代墊的費(fèi)用全額轉(zhuǎn)付?！　?.《短期技術(shù)支持協(xié)議》。Y公司在向X公司進(jìn)行生產(chǎn)線安裝、技術(shù)轉(zhuǎn)讓中需派員到境內(nèi)為X公司提供技術(shù)咨詢、員工培訓(xùn)等工作。Y公司和X公司簽訂的這份短期技術(shù)支持協(xié)議，約定境外機(jī)構(gòu)在向境內(nèi)機(jī)構(gòu)提供技術(shù)服務(wù)時(shí)，境內(nèi)機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)派遣人員數(shù)量和服務(wù)天數(shù)，按約定的標(biāo)準(zhǔn)向境外機(jī)構(gòu)支付技術(shù)支持費(fèi)。　　對(duì)于《國際雇員協(xié)議》，合資協(xié)議約定合資企業(yè)的高級(jí)管理人員分別由投資方各自委派的做法是非常符合商業(yè)常規(guī)的。同時(shí)，協(xié)議約定了這些人員在派遣期間是作為X的雇員，在X公司董事會(huì)安排下，代表X公司履行管理職能。因此，可以判斷這些人員受雇于X公司，X公司對(duì)其工作有指揮權(quán)，工作責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)與Y公司無關(guān)，由X公司承擔(dān)，這些人員的活動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致Y公司在我國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！　?duì)于《短期技術(shù)支持協(xié)議》，由于是Y公司派遣人員為X公司在生產(chǎn)線安裝和技術(shù)轉(zhuǎn)讓中提供技術(shù)服務(wù)，Y公司擁有這些人員工作的指揮權(quán)，且由Y公司承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。同時(shí)，只要能按規(guī)定完成約定的服務(wù)，需派遣人員的數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)也是由Y公司決定的。如果這些人員來華工作的時(shí)間超過協(xié)定規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則可判斷Y公司在我國構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。