虧損彌補(bǔ)幾個(gè)疑難問(wèn)題的解答來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng)作者：彭炳華日期：2012-11-27字號(hào)[ 大 中 小 ] 　　在匯算清繳過(guò)程中，正確彌補(bǔ)以前年度虧損，是計(jì)算應(yīng)納稅所得額的一個(gè)關(guān)鍵步驟。筆者對(duì)彌補(bǔ)虧損的一些難點(diǎn)問(wèn)題歸納如下?！　』I辦期間形成的虧損彌補(bǔ)　　一是企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損。由于企業(yè)在籌辦期沒(méi)有開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，無(wú)從計(jì)算損益，因此籌辦期不計(jì)算虧損，也無(wú)需進(jìn)行匯算清繳，而籌辦費(fèi)的有效虧損彌補(bǔ)期限也被推遲。例如，某企業(yè)2010年為籌辦期，發(fā)生籌辦費(fèi)80萬(wàn)元，2011開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，由于2010年不計(jì)算虧損，按規(guī)定籌辦費(fèi)在2011年一次性扣除或是作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期扣除，有效彌補(bǔ)期就推遲了1年甚至幾年?！　《腔I辦期“虧損”包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第五條規(guī)定，盡管企業(yè)在籌辦期未取得經(jīng)營(yíng)收入，業(yè)務(wù)招待費(fèi)可按實(shí)際發(fā)生額的60%扣除，而廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可按實(shí)際發(fā)生額遞延到實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)年度稅前扣除。例如，某企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)是50萬(wàn)元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)為4萬(wàn)元，廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)5萬(wàn)元，那么有48.4萬(wàn)元（50－4＋4×60%）能作為籌辦期“虧損”遞延到以后年度扣除?！　?yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目之間的虧損彌補(bǔ)　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。這條規(guī)定要求企業(yè)取得的免稅項(xiàng)目應(yīng)該單獨(dú)核算，應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目不能盈虧相抵。而企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)是綜合計(jì)算的，沒(méi)有區(qū)分應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目，納稅申報(bào)表同樣未單獨(dú)體現(xiàn)應(yīng)稅項(xiàng)目所得與優(yōu)惠項(xiàng)目所得。因此，計(jì)算應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，調(diào)減免稅項(xiàng)目所得，不管免稅項(xiàng)目是盈利還是虧損，都要作全額調(diào)減，計(jì)算公式為：應(yīng)稅項(xiàng)目調(diào)整后所得＝利潤(rùn)總額－免稅項(xiàng)目所得。例如，企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目所得為-70萬(wàn)元，免稅所得為30萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為-40萬(wàn)元，免稅所得30萬(wàn)元不得彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，應(yīng)作全額調(diào)減，調(diào)整后為應(yīng)稅項(xiàng)目的所得仍為-70萬(wàn)元（-40－30）?！　⌒枰⒁獾氖牵衅髽I(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)對(duì)此有不同的處理原則，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]34號(hào)）的規(guī)定，免稅項(xiàng)目的所得，可以彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目當(dāng)年及以前年度的虧損?！　】缒甓日{(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補(bǔ)虧損　　對(duì)跨年度調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可否彌補(bǔ)虧損的問(wèn)題，新舊稅收法規(guī)有不同的處理原則。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)，該文已廢止）規(guī)定，查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中，按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)補(bǔ)稅額，但不得彌補(bǔ)以前年度虧損，不得作為計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù)。而根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第20號(hào)）規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。　　例如，2010年的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后所得為-60萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)至2010年可彌補(bǔ)的以前年度虧損30萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)于2012年3月對(duì)其2010年度企業(yè)所得稅進(jìn)行檢查，調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元（不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。　　稅務(wù)處理：稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，則2010年度納稅調(diào)整后所得為100－60＝40（萬(wàn)元），可用于彌補(bǔ)以前年度法定彌補(bǔ)期內(nèi)的虧損30萬(wàn)元，則當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為40－30＝10（萬(wàn)元），再按規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。　　資產(chǎn)損失造成虧損應(yīng)在所屬年度彌補(bǔ)　　《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）規(guī)定，企業(yè)因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則，計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理?！　±?，企業(yè)進(jìn)行2011年度匯算清繳時(shí)，發(fā)現(xiàn)2010年有一批存貨因自然災(zāi)害發(fā)生損失20萬(wàn)元未申報(bào)扣除。假設(shè)2010應(yīng)納稅所得額為10萬(wàn)元，2011年應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元?！　《悇?wù)處理：2010年資產(chǎn)損失20萬(wàn)元追補(bǔ)確認(rèn)期限未超過(guò)5年，企業(yè)應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)，準(zhǔn)予在2010年全額追補(bǔ)扣除，追補(bǔ)后2010年實(shí)際虧損20－10＝10（萬(wàn)元）。所以，2010年多繳稅款10×25%＝2.5（萬(wàn)元），2011年應(yīng)繳企業(yè)所得稅（50－10）×25%＝10（萬(wàn)元）。2010年多繳的稅款2.5萬(wàn)元不能退稅，只能遞延到以后年度抵扣。因此，2011年實(shí)際應(yīng)繳納企業(yè)所得稅10－2.5＝7.5（萬(wàn)元）?！　∏逅闫陂g可依法彌補(bǔ)虧損　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）規(guī)定，企業(yè)清算中應(yīng)依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得，企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。企業(yè)計(jì)算清算所得時(shí)彌補(bǔ)的以前年度虧損，包括清算當(dāng)年正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的虧損額，并且彌補(bǔ)的年限應(yīng)從當(dāng)年算起，向前推算4年，允許彌補(bǔ)虧損的年限共計(jì)5年?！　±纾称髽I(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不善，于2011年5月停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，要辦理注銷(xiāo)登記。企業(yè)在注銷(xiāo)前辦理了2011年的企業(yè)所得稅匯算清繳，調(diào)整后所得額為-200萬(wàn)元，至此，企業(yè)2006年的虧損還有100萬(wàn)元沒(méi)有彌補(bǔ)。清算期彌補(bǔ)虧損前計(jì)算的清算所得為300萬(wàn)元?！　《悇?wù)處理：如果清算期間的應(yīng)納稅所得額計(jì)算為“300－200－100＝0”就錯(cuò)了，因?yàn)榍逅闫陂g是一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，2006年的100萬(wàn)元虧損，只能結(jié)轉(zhuǎn)到2011年的匯算清繳中彌補(bǔ)，而不能結(jié)轉(zhuǎn)到清算期間彌補(bǔ)。因此，清算期間的應(yīng)納稅所得額為300－200＝100（萬(wàn)元）。