上期本刊刊發(fā)了《特殊稅務(wù)處理會否產(chǎn)生重復(fù)征稅（上）》一文，本期繼續(xù)刊發(fā)余下內(nèi)容。
2.被合并方B公司的會計與稅務(wù)處理
由于被合并方只是控股合并中合并方與被合并方股東之間進行交易的載體，因此在同一控制下的控股合并中，股權(quán)收購的當事各方無論是采取一般性稅務(wù)處理還是采取特殊性稅務(wù)處理，被合并方的相關(guān)所得稅事項應(yīng)當保持不變，會計上也僅需進行實收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。也就是說，無論是A公司從b公司手中收購B公司股權(quán)，還是A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司，作為被合并方的B公司僅是股東變更，而注冊資本和股本并沒有發(fā)生增減變動，B公司只需進行股本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，而無需進行其他會計處理和稅務(wù)處理。
（1）A公司收購B公司股權(quán)時
A公司從b公司手中收購B公司股權(quán)時，B公司的賬務(wù)處理如下：
借：股本——b公司
600000000
貸：股本——A公司
600000000.
（2）A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時
A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司的賬務(wù)處理如下：
借：股本——A公司
600000000
貸：股本——C公司
600000000.
3.被合并方的股東b公司的會計與稅務(wù)處理
在會計處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應(yīng)當作為處置長期股權(quán)投資處理。即被合并方的股東在處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)當相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值；出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)當確認為處置損益（計入當期投資損益）。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額和與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時也應(yīng)當一并結(jié)轉(zhuǎn)，將原計入資本公積中的金額與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當期投資損益，將與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自遞延所得稅轉(zhuǎn)入當期損益（投資損益或所得稅費用）。
在稅務(wù)處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應(yīng)當分別采取一般性稅務(wù)處理和采取特殊性稅務(wù)處理兩種情況進行處理，即如果股權(quán)收購的當事各方均采取一般性稅務(wù)處理，被合并方的股東應(yīng)當確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對確認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當全額繳納所得稅；如果股權(quán)收購的當事各方均采取特殊性稅務(wù)處理，則被合并方的股東無需確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（1）b公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時
b公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給A公司的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——A公司
1000000000
貸：長期股權(quán)投資——B公司
600000000
投資收益
400000000.
在股權(quán)收購的當事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，b公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為b公司支付對價的公允價值10億元，產(chǎn)生暫時性差異0億元（10－10）。因此，b公司對因處置B公司股權(quán)而確認的投資收益4億元屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無需進行納稅調(diào)整，正常納稅。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用
100000000（400000000×25%）
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
100000000.
在股權(quán)收購的當事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，b公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)6億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異4億元（10－6）。因此，b公司在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異4億元，即b公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)中產(chǎn)生的投資收益4億元不應(yīng)計入當年度應(yīng)納稅所得額，當年度無需繳納所得稅。但是，b公司是否需要對取得的對A公司長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債，主要取決于b公司管理層對該項長期股權(quán)投資的持有意圖。
如果b公司管理層意圖長期持有該項長期股權(quán)投資，則b公司無需確認與該項長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負債；如果b公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項長期股權(quán)投資，則b公司應(yīng)當確認與該項長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負債。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用
100000000（400000000×25%）
貸：遞延所得稅負債
100000000.
（2）b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時
b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)給D公司的處理：
借：銀行存款
1000000000
貸：長期股權(quán)投資——A公司
1000000000.
在會計處理上，b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)不產(chǎn)生投資收益。
在股權(quán)收購的當事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的公允價值與計稅基礎(chǔ)均為10億元，不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，b公司在計算應(yīng)納稅所得額時，既無需進行納稅調(diào)整，也無需繳納所得稅。
在股權(quán)收購的當事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的公允價值為10億元，計稅基礎(chǔ)為6億元，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得4億元。因此，b公司在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異4億元，繳納所得稅1億元。同時，b公司在轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時，應(yīng)當轉(zhuǎn)回原已確認的與該項長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負債。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用
100000000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
100000000
借：遞延所得稅負債
100000000
貸：所得稅費用
100000000.
4.A公司清算時的會計與稅務(wù)處理
如上文所述，在股權(quán)收購的當事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司進行清算時的凈資產(chǎn)賬面價值為10億元。按照財稅[2009]60號文件第五條的規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。D公司從A公司分得的剩余資產(chǎn)為10億元，其中股息所得為4億元（0.4＋3.6），而投資成本（即投資的計稅基礎(chǔ)，下同）為10億元，應(yīng)確認的投資轉(zhuǎn)讓所得為－4億元（10-4-10），該項投資轉(zhuǎn)讓損失4億元留待D公司從當年或者未來年度應(yīng)納稅所得額中彌補。
在股權(quán)收購的當事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司進行清算時的凈資產(chǎn)賬面價值為9億元。D公司從A公司分得的剩余資產(chǎn)為9億元，其中股息所得為3億元（0.3＋2.7），而投資成本為10億元，應(yīng)確認的投資轉(zhuǎn)讓所得為－4億元（9-3-10），該項投資轉(zhuǎn)讓損失4億元留待D公司從當年或者未來年度應(yīng)納稅所得額中彌補。
A公司的清算與B公司和b公司均無關(guān)，無需進行任何會計處理和稅務(wù)處理。
綜上所述，在同一控制下的控股合并中，如果股權(quán)收購的當事各方均采取一般性稅務(wù)處理，則只有在b公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時需要繳納所得稅1億元，D公司對A公司在清算時產(chǎn)生的投資轉(zhuǎn)讓損失4億元可以在當年度或者未來年度應(yīng)納稅所得額中彌補，抵繳所得稅1億元，即各公司繳納所得稅之和為0；如果股權(quán)收購的當事各方均采取特殊性稅務(wù)處理，則A公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時需要繳納所得稅1億元，b公司在轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時需要繳納所得稅1億元，D公司對A公司在清算時產(chǎn)生的投資轉(zhuǎn)讓損失4億元可以在當年度或者未來年度應(yīng)納稅所得額中彌補，抵繳所得稅1億元，即各公司因收購和轉(zhuǎn)讓股權(quán)而繳納的所得稅之和為1億元。本例中，股權(quán)收購的當事各方采取特殊性稅務(wù)處理在同一控制下的控股合并中因收購和轉(zhuǎn)讓股權(quán)而多繳納所得稅1億元。
通過研究財稅[2009]59號文件、財稅[2009]60號文件和國家稅務(wù)總局2010年第4號公告，結(jié)合上述案例的分析，筆者有如下體會：
（一）重復(fù)征稅廣泛存在于企業(yè)重組交易中。現(xiàn)行特殊性稅務(wù)處理政策中的重復(fù)征稅問題存在于股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等企業(yè)重組交易中，特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”就會轉(zhuǎn)化為“重復(fù)征稅效應(yīng)”。從上述案例分析可以發(fā)現(xiàn)，在同一控制下的控股合并中，股權(quán)收購的當事各方采取特殊性稅務(wù)處理的，通常會比采取一般性稅務(wù)處理多繳納所得稅，產(chǎn)生重復(fù)繳納所得稅的問題。但是，只有在企業(yè)重組的當事各方在重組日后各自產(chǎn)生的可彌補虧損不小于重組日產(chǎn)生的暫時性差異的情況下，特殊性稅務(wù)處理才不會產(chǎn)生重復(fù)征稅問題，此時就會將特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”轉(zhuǎn)化為“免稅效應(yīng)”。
（二）立足于稅法，緊扣企業(yè)會計準則。研究稅法不能脫離企業(yè)會計準則的規(guī)定，脫離企業(yè)會計準則的規(guī)定研究稅法，很可能得出以偏概全的結(jié)論，甚至犯緣木求魚的錯誤。研究企業(yè)重組的稅務(wù)處理應(yīng)當以財稅[2009]59號文件、財稅[2009]60號文件和國家稅務(wù)總局2010年第4號公告為主要依據(jù)，同時考慮其他稅收法規(guī)的相關(guān)規(guī)定和企業(yè)會計準則的要求。
（三）遵循稅收原則，保持意圖與后果的統(tǒng)一。稅務(wù)處理應(yīng)當遵循“實際負稅能力”、“中性”、“不重不漏”等原則。特殊性稅務(wù)處理的意圖是為企業(yè)重組的當事各方提供遞延繳納所得稅的稅收優(yōu)惠，卻在不經(jīng)意間導(dǎo)致巨額重復(fù)征稅的后果。這既與政策制定者的初衷背道而馳，又是企業(yè)重組的當事各方意想不到的，不得不引起利益相關(guān)者的重視。
（四）稅務(wù)處理的結(jié)果不因企業(yè)采取會計政策的不同而不同。如果一項稅收政策因為企業(yè)采取會計政策的不同而產(chǎn)生不同的結(jié)果，就有違稅制公平原則。因此，稅收政策的制定者應(yīng)當深刻領(lǐng)會企業(yè)會計準則的精髓，并在制定稅收法規(guī)時充分考慮企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，才能制定有說服力的稅收政策。