企業(yè)獲送轉(zhuǎn)股要增加股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)來源：中國稅網(wǎng)作者：趙國慶日期：2013-07-08字號(hào)[ 大 中 小 ] 　　在上市公司利潤分配方案的公告中，可以經(jīng)?？吹缴鲜泄居觅Y本公積10轉(zhuǎn)10股，或者用盈余公積、未分配利潤10送10股等類似的表述。但是，對(duì)于企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)股和用盈余公積、未分配利潤送股，被投資企業(yè)的企業(yè)股東取得這部分增加的股份，其企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)如何處理？是否增加被投資企業(yè)持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)？本文從被投資企業(yè)和投資企業(yè)送、轉(zhuǎn)股的會(huì)計(jì)處理入手分析如下。　　送、轉(zhuǎn)股的會(huì)計(jì)處理　　對(duì)于企業(yè)發(fā)生送、轉(zhuǎn)股的會(huì)計(jì)處理，分別從被投資企業(yè)和投資企業(yè)兩個(gè)層面加以說明?！　”煌顿Y企業(yè)的會(huì)計(jì)處理?！　〖僭O(shè)某上市公司宣告分配現(xiàn)金股利1000萬元，會(huì)計(jì)處理為（單位：萬元，下同）：　　借：未分配利潤（盈余公積）　　1000　　　貸：應(yīng)付股利　　1000。　　但是，對(duì)于被投資企業(yè)分配的不管是現(xiàn)金股利還是股票股利，會(huì)計(jì)上如何處理，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都沒有明確的規(guī)定。被投資企業(yè)分配股票股利主要有兩種情況，一種是用資本公積中的資本（股本）溢價(jià)轉(zhuǎn)股，一種是用盈余公積和未分配利潤送股。當(dāng)然，也存在另一種情況，就是公司用資本公積中的其他資本公積（主要是執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前，部分企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、財(cái)政補(bǔ)貼放入的金額，屬于已實(shí)現(xiàn)損益）送股，與企業(yè)用盈余公積和未分配利潤送股本質(zhì)上是一樣的。會(huì)計(jì)處理為：借記“資本公積——資本（股本）溢價(jià)”、“盈余公積”、“未分配利潤”，貸記“實(shí)收資本（股本）”?！　栴}的核心在于送、轉(zhuǎn)股的價(jià)格，是按市場(chǎng)價(jià)格還是按股票的票面價(jià)格。例如，某上市公司股票市場(chǎng)價(jià)格為10元/股，股票票面價(jià)格是1元/股。準(zhǔn)備用資本公積中股本溢價(jià)10轉(zhuǎn)10，用未分配利潤10送10.參與計(jì)算送、轉(zhuǎn)股的股本是1000萬股。以用未分配利潤送股為例（用資本公積——股本溢價(jià)轉(zhuǎn)股會(huì)計(jì)處理和其類似，不再舉例），如果按市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)分錄為：　　借：未分配利潤　　10000　　　貸：股本　　1000　　　　　資本公積——股本溢價(jià)　　9000?！　∪绻垂善逼泵鎯r(jià)格進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：　　借：未分配利潤　　1000　　　貸：股本　　1000。　　可以發(fā)現(xiàn)，相對(duì)于用股票票面價(jià)格作為送、轉(zhuǎn)股會(huì)計(jì)處理依據(jù)，用市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，實(shí)際需要企業(yè)有更高水平的盈余公積和未分配利潤。目前，我國上市公司在實(shí)踐中對(duì)于股票股利都是用股票票面價(jià)格進(jìn)行處理的。但在美國，根據(jù)US FABS（美國聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）的規(guī)定，送、轉(zhuǎn)股在有些情況下需要按照市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)然，這種差異不存在對(duì)錯(cuò)之分，關(guān)鍵看各個(gè)國家對(duì)資本市場(chǎng)的態(tài)度和規(guī)則制定方法。　　投資企業(yè)的會(huì)計(jì)處理　　不同于現(xiàn)金股利，無論被投資企業(yè)是用資本公積還是用盈余公積或未分配利潤送、轉(zhuǎn)股，投資企業(yè)均不做會(huì)計(jì)處理。因?yàn)樵谶@種情況下，被投資企業(yè)送、轉(zhuǎn)股只是所有者權(quán)益內(nèi)部項(xiàng)目的變化，被投資企業(yè)的價(jià)值沒發(fā)生任何改變，因此，投資企業(yè)在股票股利的情況下不進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理，只是在備查登記簿中對(duì)增加的股份進(jìn)行備查登記。　　送、轉(zhuǎn)股的稅務(wù)處理　　對(duì)于被投資企業(yè)用盈余公積和未分配利潤送股時(shí)，投資企業(yè)要確認(rèn)股息所得，并增加其持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。而被投資企業(yè)用資本公積中的股權(quán)（票）溢價(jià)送股時(shí)，投資企業(yè)不確認(rèn)股息所得，不增加股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。這種差異化的稅務(wù)處理原因何在呢？　　對(duì)于企業(yè)用資本公積中的股本（票）溢價(jià)送股時(shí)，企業(yè)股東不確認(rèn)股息所得，不增加股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這有明確的法律依據(jù)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào) ）第四條規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。但是，對(duì)于企業(yè)用盈余公積和未分配利潤送股時(shí)，企業(yè)要增加其持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)并無明文規(guī)定。雖然從道理上分析了股權(quán)（票）溢價(jià)是投資者投入的，不是企業(yè)賺得的，轉(zhuǎn)股不屬于股息所得。但盈余公積和未分配利潤是企業(yè)賺得的。企業(yè)用盈余公積和未分配利潤送股，相當(dāng)于企業(yè)先用盈余公積和未分配利潤分紅，投資者再將錢投入公司。這樣，符合條件的居民企業(yè)股息所得免稅，再用免稅所得投資當(dāng)然要增加持有股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，這也是免稅收入和不征稅收入的區(qū)別?！　〉?，可能還有這樣的疑問，即送股在會(huì)計(jì)上投資企業(yè)都不做會(huì)計(jì)處理。而且無論是被投資企業(yè)用股本（票）溢價(jià)送股，還是用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)股，實(shí)際都是企業(yè)所有者權(quán)益內(nèi)部項(xiàng)目變動(dòng)，企業(yè)價(jià)值不變。既然企業(yè)的總價(jià)值不變，為什么一個(gè)不增加計(jì)稅基礎(chǔ)，一個(gè)要增加計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)不會(huì)影響稅收利益呢？這個(gè)問題值得思考，本文用案例說明如下?！　〖僭O(shè)A企業(yè)投資200萬元成立B企業(yè)，投資時(shí)B企業(yè)實(shí)收資本100萬元，資本公積——資本溢價(jià)100萬元。兩年后，企業(yè)盈利有未分配利潤100萬元，所有者權(quán)益合計(jì)300萬元（假設(shè)賬面價(jià)值和公允價(jià)值一致）?！　?9種情況：先分配后清算。B企業(yè)先將100萬元未分配利潤分給A，A免稅。然后A清算，清算所得200萬元，此時(shí)未分配利潤為0，投資成本為200萬元，投資轉(zhuǎn)讓所得為0。　　第二種情況：直接清算。B企業(yè)立刻清算，A企業(yè)分得300萬元，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）規(guī)定，300萬元中相當(dāng)于被投資企業(yè)稅后未分配利潤部分100萬元確認(rèn)股息所得，這部分免稅。其余200萬元減去初始投資成本200萬元，投資轉(zhuǎn)讓所得為0?！　〉谌N情況：資本公積——資本溢價(jià)轉(zhuǎn)股。B企業(yè)用資本公積——資本溢價(jià)10轉(zhuǎn)10.此時(shí)B所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)為實(shí)收資本200萬元，未分配利潤100萬元。此時(shí)A企業(yè)投資成本還是200萬元。然后B企業(yè)開始清算，A分得300萬元。其中100萬元屬于A稅后利潤部分，確認(rèn)為股息所得免稅。剩余200萬元減去投資成本200萬元，投資轉(zhuǎn)讓所得為0。　　第四種情況：盈余公積、未分配利潤送股。B企業(yè)用未分配利潤10送10.此時(shí)B企業(yè)所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)為實(shí)收資本200萬元，資本公積——資本溢價(jià)100萬元，未分配利潤為0.然后B企業(yè)清算，A企業(yè)分得300萬元。由于此時(shí)B企業(yè)未分配利潤為0，300萬元中沒有應(yīng)確認(rèn)為股息所得的部分，全部確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入?！　∮纱丝梢园l(fā)現(xiàn)，如果企業(yè)用盈余公積、未分配利潤送股，不增加A企業(yè)持有股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，這時(shí)A企業(yè)300萬元轉(zhuǎn)讓收入減去200萬元投資計(jì)稅基礎(chǔ)，就要確認(rèn)100萬元所得繳納企業(yè)所得稅。如果增加A企業(yè)持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，從200萬元到300萬元，此時(shí)A企業(yè)轉(zhuǎn)讓收入300萬元減去計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元，投資轉(zhuǎn)讓所得為0?！　∫虼?，不管被投資企業(yè)用股本（票）溢價(jià)送股，還是用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)股，實(shí)際都是企業(yè)所有者權(quán)益內(nèi)部事項(xiàng)變動(dòng)，企業(yè)價(jià)值不變。這種差異化的稅收處理，實(shí)際是保證了稅收利益計(jì)算上的正確性。因?yàn)樵谄髽I(yè)清算環(huán)節(jié)做了兩件事。對(duì)于投資企業(yè)分得的全部財(cái)產(chǎn)，先將相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤部分確認(rèn)為股息所得，然后將這部分金額從投資企業(yè)分配的清算財(cái)產(chǎn)中扣減，剩余部分確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。在被投資企業(yè)先送股、然后立刻清算的情況下，當(dāng)被投資企業(yè)把未分配利潤科目中的金額轉(zhuǎn)移到實(shí)收資本科目去送股時(shí)，投資企業(yè)確認(rèn)股息所得，但這種所有者權(quán)益內(nèi)部科目的轉(zhuǎn)移沒有導(dǎo)致被投資企業(yè)價(jià)值減少。此時(shí)被投資企業(yè)立刻清算，由于累計(jì)未分配利潤減少，對(duì)比上面的情況，投資企業(yè)分配的財(cái)產(chǎn)中有部分已經(jīng)是確認(rèn)了股息的金額，由于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤減少而無法得到扣減。此時(shí)，只有通過在送股環(huán)節(jié)增加投資企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的方式來實(shí)現(xiàn)這種扣減。這種處理方法保證了在被投資企業(yè)整體價(jià)值不變的情況下，投資企業(yè)的稅收待遇不變。