企業(yè)所得稅匯算清繳：實物捐贈的會計、所得稅處理及建議來源：中國稅網(wǎng)作者：彭炳華李古陽日期：2013-04-09字號[ 大 中 小 ] 　　對于實物捐贈、會計上的營業(yè)外支出和稅收上的捐贈支出是按成本價確定還是公允價確定，如何進行會計和所得稅處理，又如何進行納稅申報，成為許多企業(yè)財務人員面臨的難題。本文通過實際案件，結合會計及稅收相關規(guī)定、納稅申報的實際情況分析如下?！　“咐　公司是一家制藥企業(yè)，2011年，其通過公益性社會團體向受災地區(qū)捐贈一批自制藥品，符合公益性捐贈稅前扣除條件，該批藥品生產成本是50萬元，公允價值是120萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%、增值稅率為17%（不考慮其他附加稅），該企業(yè)的年度利潤總額為1000萬元，假定無其他所得稅納稅調整事項?！　》治觥　∫弧嵨锞栀浀臅嬏幚怼　∪绻鸄公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》，按照《財政部、國家稅務總局關于印發(fā)〈關于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關會計準則有關問題解答（三）〉的通知》（財會〔2003〕29號）規(guī)定，企業(yè)將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈，應將捐贈資產的賬面價值及應交納的流轉稅等相關稅費，作為營業(yè)外支出處理。　　如果A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計準則》，由于準則規(guī)定，銷售商品收入須同時滿足下列條件，才能予以確認。（一）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（五）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。按銷售商品收入確認的五個條件，捐贈支出不符合上述第（三）、第（四）個條件。雖然企業(yè)對外捐贈可以提高企業(yè)聲譽，會帶來間接經濟利益，但會計上核算的是直接經濟利益，因此，實物捐贈在會計上不能以公允價值確認收入，而應以成本價和相關稅費作為營業(yè)外支出?！　】梢?，不管A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》還是《企業(yè)會計準則》，都應作如下會計處理：　　借：營業(yè)外支出　　70.4　　　貸：庫存商品　　50　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　20.4　　二、實物捐贈的所得稅處理　　1. 視同銷售處理　　按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。按《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產，應按企業(yè)同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入，即按公允價值確認收入。所以，在企業(yè)所得稅申報時，必須按120萬元確認視同銷售收入，按50萬元確認視同銷售成本，應調增應納稅所得額70萬元?！　?. 稅收捐贈支出確定　　根據(jù)《財政部、國家稅務總局、民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2008〕160號）第八條規(guī)定，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構在接受捐贈時，應按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區(qū)、直轄市財政部門印制的公益性捐贈票據(jù)，并加蓋本單位的印章。財稅〔2008〕160號文件第九條規(guī)定，接受捐贈的非貨幣性資產，應當以其公允價值計算。捐贈方應當提供注明捐贈非貨幣性資產公允價值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構不得向其開具公益性捐贈票據(jù)。　　根據(jù)《財政部、國家稅務總局、民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅〔2010〕45號）第五條規(guī)定，對于通過公益性社會團體發(fā)生的公益性捐贈支出，企業(yè)或個人應提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進行稅前扣除?！豆媸聵I(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》第三條規(guī)定，捐贈票據(jù)是捐贈人對外捐贈并根據(jù)國家有關規(guī)定申請捐贈款項稅前扣除的有效憑證。　　從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)捐贈支出的合法依據(jù)是捐贈票據(jù)，且捐贈票據(jù)的金額是公允價值，因此，企業(yè)在稅收上的捐贈支出應按公允價值和相關稅費確定，那么A公司稅收上確認的捐贈支出應為140.4萬元（120+120×17%），其扣除限額為120萬元（1000×12%），捐贈支出超過限額，稅收能扣除120萬元。而會計上的營業(yè)處支出為70.4萬元，應調減應納稅所得額49.6萬元?！　?. 納稅申報表的填報　　對于視同銷售行為，A公司應填寫《收入明細表》的第13行和第15行，金額為120萬元，填寫《成本費用明細表》的第12行和第14行，金額為50萬元，同時填寫《納稅調整項目明細表》（附表三）第2行“調增金額”120萬元和第21行“調減金額”50萬元?！　τ诰栀浿С龅募{稅調整， A公司應填寫第28行“8.捐贈支出”，根據(jù)填表說明，第1列“賬載金額”填報企業(yè)會計上確認的支出70.4萬元，第2列“稅收金額”填報按稅收規(guī)定可以稅前扣除的捐贈限額120萬元；如第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入第3列“調增金額”，如第1列＜第2列，則第3列不填；第4列“調減金額”是“※”號，不能填數(shù)。該表設置的邏輯關系是，將“賬載金額”與扣除限額即利潤總額的12%來比較，前者大時調增應納稅所得額，前者小時不作調整。因此，按照現(xiàn)行納稅申報表的設置，A公司的捐贈支出應調減49.6萬元應納稅所得額無法填報。這時，作為權宜之計，納稅人可將捐贈支出填寫在第40行“20.其它”，第1列“賬載金額”填70.4萬元，第2列“稅收金額”填120萬元，第4列“調減金額”填49.6萬元?！　√詈蒙陥蟊砗?，A公司最終是按1020.4萬元（利潤總額1000萬元+納稅調整增加額70萬元-納稅調整減少額49.6萬元）進行所得稅申報?！　〗ㄗh　　由于目前納稅申報表的設置，企業(yè)的捐贈支出只能調增而不能調減應納稅所得額，給納稅人的申報帶來不便和困惑，因此，建議國家稅務總局對《納稅調整項目明細表》（附表三）第28行“8.捐贈支出”作適當調整，第2列“稅收金額”填報按規(guī)定可稅前扣除的捐贈支出（取稅收上捐贈支出與捐贈限額兩者間的較低值），取消第4列“調減金額”的“※”號，這樣既可填報調增的應納稅所得額，也可填報調減的應納稅所得額。