企業(yè)所得稅匯算清繳：“兩免三減半”期間遞延所得稅如何作會計處理來源：中國稅網(wǎng)作者：孫宏偉日期：2013-03-28字號[ 大 中 小 ] 　　又是一年企業(yè)所得稅匯算清繳時。本文結(jié)合軟件企業(yè)相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，對“兩免三減半”期間的遞延所得稅會計稅務(wù)處理梳理如下?！　《悇?wù)規(guī)定　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）規(guī)定，我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認定后，自獲利年度起，*9年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2012〕27號）規(guī)定，我國境內(nèi)新辦的集成電路設(shè)計企業(yè)和符合條件的軟件企業(yè)，經(jīng)認定后，在2017年12月31日前自獲利年度起計算優(yōu)惠期，*9年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止?！　〉谑畻l規(guī)定，本通知所稱集成電路設(shè)計企業(yè)或符合條件的軟件企業(yè)，指以集成電路設(shè)計或軟件產(chǎn)品開發(fā)為主營業(yè)務(wù)并同時符合下列條件的企業(yè)，即2011年1月1日后依法在中國境內(nèi)成立并經(jīng)認定取得集成電路設(shè)計企業(yè)資質(zhì)或軟件企業(yè)資質(zhì)的法人企業(yè)?！　〉诙粭l規(guī)定，在2010年12月31日前，依照財稅〔2008〕1號文件*9條規(guī)定，經(jīng)認定并可享受原定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，可在本通知施行后繼續(xù)享受到期滿為止?！　〉诙龡l規(guī)定，本通知自2011年1月1日起執(zhí)行。財稅〔2008〕1號文件*9條第（一）項至第（九）項自2011年1月1日起停止執(zhí)行?！　嬏幚怼　≤浖髽I(yè)所得稅的“兩免三減半”，屬于所得稅直接減免，會計上不作賬務(wù)處理。但是根據(jù)財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則18——所得稅》要求，我國所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應(yīng)當根據(jù)稅法規(guī)定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。關(guān)于所得稅會計的核算，關(guān)鍵應(yīng)理解以下關(guān)系：　　“遞延所得稅負債”科目的期末余額＝應(yīng)納稅暫時性差異的期末金額×未來轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率?！　　斑f延所得稅資產(chǎn)”科目的期末余額＝可抵扣暫時性差異的期末金額×未來轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率。　　所得稅費用（或收益）＝當期所得稅費用＋遞延所得稅費用（－遞延所得稅收益）。　　軟件企業(yè)在享受“兩免三減半”期間，在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)按照會計準則計算各項資產(chǎn)和負債的暫時性差異，并按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率，計算確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，此時就涉及確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債的適用稅率的問題。從理論上來講，軟件企業(yè)在享受“兩免三減半”期間，預期適用稅率可能存在3種：零稅率、減半稅率和25%稅率?！　τ跁簳r性差異，有些能預計轉(zhuǎn)回的時間，則可以按照預計轉(zhuǎn)回的時的稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)，例如固定資產(chǎn)折舊、開辦費攤銷等，但有一些暫時性差異無法預計轉(zhuǎn)回的時間，例如各種資產(chǎn)減值準備，包括應(yīng)收款項計提的壞賬準備、存貨計提的存貨跌價準備等，則難以預計暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間，相應(yīng)的確認遞延所得稅資產(chǎn)的所得稅稅率也難以確定的情況下，應(yīng)遵循謹慎性原則，對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認，按照最低可能的稅率計算確認（前提是預計未來可以獲利）。由于遞延所得稅資產(chǎn)的確認，高度依賴于對未來情況的判斷和估計，所以在國際財務(wù)報告準則（IFRS）下的報表中，通常要對該事項的重大不確定性予以特別提示?！　“咐　〖坠臼?011年1月1日后依法在中國境內(nèi)成立并經(jīng)認定取得軟件企業(yè)資質(zhì)的法人企業(yè)，經(jīng)認定后，2011年盈利，法定所得稅率為25%，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，甲公司可享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，公司2011年、2012年免繳企業(yè)所得稅，2013年~2015年按25%的稅率減半繳納企業(yè)所得稅。　　甲公司的一項固定資產(chǎn)初始成本為12000元，會計采用直線法分6年折舊，計稅時采用直線法分3年折舊，2011年為甲公司[*{5}*]獲得年度。假設(shè)2011年~2016年每年利潤為10000元，無其他納稅調(diào)整事項。　　具體情況如下表（見文尾表格三）：　　2011年會計處理：　　借：所得稅費用　　250　　　貸：遞延所得稅負債　　250。　　注：2011年為免稅期，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”為0，本年賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異2000元，該差異在2014年轉(zhuǎn)回，稅率為12.5%?！　?012年會計處理：　　借：所得稅費用　　250　　　貸：遞延所得稅負債　　250?！　∽ⅲ?012年為免稅期，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”為0，本年賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異2000元，該差異在2015年轉(zhuǎn)回，稅率為12.5%?！　?013年會計處理：　　借：所得稅費用　　1550　　　貸：遞延所得稅負債　　300　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅　　1250（10000×12.5%）?！　∽ⅲ罕酒趹?yīng)繳所得稅開始減半，2000元暫時性差異在2016年轉(zhuǎn)回，稅率為15%。　　2014年會計處理：　　借：所得稅費用　　1000　　　　遞延所得稅負債　　250　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅　　1250（10000×12.5%）?！　∽ⅲ罕酒谒枚惱^續(xù)減半，并轉(zhuǎn)回2011年應(yīng)納稅暫時性差異，遞延所得稅負債相應(yīng)的調(diào)整為借方?！　?015年會計處理：　　借：所得稅費用　　1000　　　　遞延所得稅負債　　250　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅　　1250（10000×12.5%）?！　∽ⅲ罕酒谒枚惱^續(xù)減半，并轉(zhuǎn)回2012年應(yīng)納稅暫時性差異，遞延所得稅負債相應(yīng)的調(diào)整為借方。　　2016年會計處理：　　借：所得稅費用　　1200　　　　遞延所得稅負債　　300　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅　　1500（10000×15%）。　　注：本期所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠期結(jié)束，本期應(yīng)繳所得稅應(yīng)按照15%計算繳納，本期轉(zhuǎn)回2013年確認的應(yīng)納稅暫時性差異。至此，應(yīng)納稅暫時性差異全部轉(zhuǎn)回，遞延所得稅負債借方轉(zhuǎn)回300元后，該科目期末余額0?！　】偨Y(jié)　　在《企業(yè)會計準則》下，所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用兩部分。某一年度免稅，表明在計算該年度的當期所得稅費用時，適用稅率為零，也就是當年度的“當期所得稅費用”為零。但遞延所得稅費用所考慮的是暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時對未來期間所得稅費用的影響程度，也就是導致未來將會多繳或者少繳企業(yè)所得稅的影響。因此，遞延所得稅應(yīng)當按照暫時性差異預計轉(zhuǎn)回時的稅率計算，而不論該差異原先發(fā)生當年的實際執(zhí)行稅率為多少。在免稅年度，也可能因為確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債而導致所得稅費用不為零的情況，例如本案例的2011年與2012年。