審計(jì)風(fēng)險提示由福建省注冊會計(jì)師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬別，風(fēng)險提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計(jì)師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。
審計(jì)風(fēng)險提示第15號——與申請政府補(bǔ)助相關(guān)的專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)
實(shí)務(wù)中，企業(yè)在向政府部門申請某些財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助時，需要按照政府部門的要求編制與計(jì)算補(bǔ)助相關(guān)的財(cái)務(wù)報表特定要素明細(xì)表（包括相關(guān)附注，如有要求，以下同）（以下簡稱“明細(xì)表”），并委托會計(jì)師事務(wù)所對這類明細(xì)表進(jìn)行審計(jì)出具審計(jì)報告。如，申請新增固定資產(chǎn)補(bǔ)助，需要對特定期間新增固定資產(chǎn)明細(xì)表進(jìn)行審計(jì)。再如，申請農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼、中小企業(yè)貸款貼息時可能也會有相關(guān)的審計(jì)要求。行業(yè)協(xié)會在進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中，發(fā)現(xiàn)這類業(yè)務(wù)（以下簡稱“政府補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)”）普遍存在一些共性問題，相關(guān)風(fēng)險提示如下：
審計(jì)風(fēng)險提示1：業(yè)務(wù)承接時的考慮
由于政府補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)更多受制于政府政策規(guī)定的特殊要求，且要求不一，因而注冊會計(jì)師在接受委托之前，必須將政府有關(guān)文件精神吃透，以了解和確定業(yè)務(wù)約定事項(xiàng)、鑒證對象、使用的標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及可能對鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的其他相關(guān)事項(xiàng)。在此基礎(chǔ)上，注冊會計(jì)師需考慮所承接業(yè)務(wù)的類型、目標(biāo)和準(zhǔn)則適用情況，如，是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)還是直接報告業(yè)務(wù)；是提供合理保證，還是有限保證；是適用《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1603號——對單一財(cái)務(wù)報表和財(cái)務(wù)報表特定要素審計(jì)的特殊考慮》，還是適用《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號——歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》或其他執(zhí)業(yè)規(guī)范等。中國注冊會計(jì)師協(xié)會對部分特定業(yè)務(wù)發(fā)布的一些指引，對于如何開展政府補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)也有一定的指導(dǎo)和借鑒意義，如：《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項(xiàng)審計(jì)指引》、《外商投資企業(yè)外方權(quán)益確認(rèn)表審核指導(dǎo)意見》等。
審計(jì)業(yè)務(wù)約定書是會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，用于記錄和確認(rèn)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托、審計(jì)目標(biāo)和范圍、雙方的責(zé)任、適用的財(cái)務(wù)報告編制基礎(chǔ)以及擬出具報告的預(yù)期形式等事項(xiàng)的書面協(xié)議。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照所適用準(zhǔn)則的要求，在充分開展初步業(yè)務(wù)活動并確定承接業(yè)務(wù)后，在與被審計(jì)單位充分溝通取得一致意見的基礎(chǔ)上，簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。
需要特別提醒的是，根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1603號——對單一財(cái)務(wù)報表和財(cái)務(wù)報表特定要素審計(jì)的特殊考慮》第九條及其應(yīng)用指南第5-6段：《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守與審計(jì)工作相關(guān)的所有審計(jì)準(zhǔn)則。即使注冊會計(jì)師僅是對財(cái)務(wù)報表特定要素進(jìn)行審計(jì)，這些要求仍然適用。而在審計(jì)實(shí)務(wù)中，有些會計(jì)師事務(wù)所沒有同時接受委托審計(jì)被審計(jì)單位的整套財(cái)務(wù)報表，遵守與財(cái)務(wù)報表特定要素相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則的要求可能是不切實(shí)際的。對于財(cái)務(wù)報表特定要素審計(jì)，某些審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)工作可能與所審計(jì)的特定要素不成比例。例如，雖然《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》的要求可能與應(yīng)收賬款明細(xì)表審計(jì)的具體情況相關(guān)，但由于所需的審計(jì)成本，遵守這些要求可能不切實(shí)際。如果認(rèn)為按照審計(jì)準(zhǔn)則對單一財(cái)務(wù)報表和財(cái)務(wù)報表特定要素進(jìn)行審計(jì)不切實(shí)際，注冊會計(jì)師可以與管理層討論其他類型的業(yè)務(wù)是否更加可行。
審計(jì)風(fēng)險提示2：注冊會計(jì)師在執(zhí)行政府補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)時，仍然需要計(jì)劃審計(jì)工作，并充分考慮業(yè)務(wù)特點(diǎn)對計(jì)劃的影響
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》要求注冊會計(jì)師制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，以使審計(jì)工作以有效的方式得到執(zhí)行。在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1603號——對單一財(cái)務(wù)報表和財(cái)務(wù)報表特定要素審計(jì)的特殊考慮》及《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號——歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》等準(zhǔn)則中，也均有計(jì)劃工作的相關(guān)要求。為了保證政府補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照適用準(zhǔn)則的要求計(jì)劃審計(jì)工作，并形成審計(jì)計(jì)劃工作底稿。這不僅是審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在其他法律事務(wù)層面也會涉及。如，《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第六條中就提及“制定的審計(jì)計(jì)劃存在明顯疏漏；未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計(jì)程序”等情形，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計(jì)師事務(wù)所存在過失。執(zhí)業(yè)檢查中發(fā)現(xiàn)的未制定審計(jì)計(jì)劃或者未形成審計(jì)計(jì)劃工作底稿的情形均不符合注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
還需要提醒注意的是，由于政府補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，注冊會計(jì)師在計(jì)劃審計(jì)工作時，亦需要做出特殊的考慮。
例如，注冊會計(jì)師需要仔細(xì)考慮每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性。即使審計(jì)對象僅是一個財(cái)務(wù)報表特定要素，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》原則上亦是相關(guān)的，這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報表特定要素可能由于舞弊的影響而存在錯報，如被審計(jì)單位為達(dá)到符合規(guī)定的財(cái)政補(bǔ)助申請指標(biāo)或?yàn)榱双@取盡可能多的政府補(bǔ)助而對財(cái)務(wù)報表實(shí)施舞弊。
再如，注冊會計(jì)師為財(cái)務(wù)報表特定要素確定的重要性，可能低于為整套財(cái)務(wù)報表確定的重要性，這將影響審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，以及對未更正錯報的評估。
審計(jì)風(fēng)險提示3：對審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍的考慮
注冊會計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報表審計(jì)時獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序包括：檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序等。這些審計(jì)程序根據(jù)審計(jì)需要既可以單獨(dú)，也可以綜合運(yùn)用實(shí)施。同樣，政府補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)也可以根據(jù)需要，單獨(dú)或綜合運(yùn)用上述審計(jì)程序。如，在考慮是否存在舞弊風(fēng)險時，使用詢問、分析程序；在進(jìn)行細(xì)節(jié)測試時，則更多采用檢查、重新計(jì)算、函證等。
注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序時需要選取測試項(xiàng)目以獲取審計(jì)證據(jù)時，選取測試項(xiàng)目的方法包括三種：一是選取全部項(xiàng)目（100%檢查）；二是選取特定項(xiàng)目；三是審計(jì)抽樣。鑒于政府補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)的審計(jì)范圍一般只是針對財(cái)務(wù)報表的某一個特定要素，擬測試總體的規(guī)模不大；同時，考慮到被審計(jì)單位往往有盡可能多獲取政府補(bǔ)助的舞弊動機(jī)，所審財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性（存在/發(fā)生認(rèn)定）通常存在較高的重大錯報風(fēng)險，甚至是特別風(fēng)險；且某些政府文件要求的審計(jì)結(jié)論甚至可能是確定性的金額。因此，注冊會計(jì)師在執(zhí)行政府補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)時，應(yīng)當(dāng)更多考慮選取全部項(xiàng)目、獲取所有的支持性文件進(jìn)行測試。
審計(jì)風(fēng)險提示4：應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報告中明確被審計(jì)單位管理層的責(zé)任、涉及的政府補(bǔ)助文件依據(jù)以及報告分發(fā)的限制
鑒于政府補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)有著特定使用目的，以及很強(qiáng)時效性。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化，政府可能會調(diào)整政策。同時，被審計(jì)單位所編制的明細(xì)表通常在遵循通用目的財(cái)務(wù)報告編制基礎(chǔ)的同時，還要滿足政府補(bǔ)助相關(guān)文件的編報要求。因此，注冊會計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用的準(zhǔn)則要求，在審計(jì)報告中明確說明被審計(jì)單位管理層的責(zé)任，且應(yīng)當(dāng)在管理層責(zé)任段中，明確說明管理層編制明細(xì)表所依據(jù)的財(cái)務(wù)報告編制基礎(chǔ)和具體的政府文件名稱和文號。
此外，由于被審計(jì)單位編制的明細(xì)表，其目的僅是為了申請財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助使用，不適于其他用途，注冊會計(jì)師需要在審計(jì)報告中說明對分發(fā)和使用的限制。
本文來源：福建省注冊會計(jì)師協(xié)會