自從2011年國(guó)家下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案以來(lái)，“營(yíng)改增”已推廣到全國(guó)，試點(diǎn)行業(yè)也已從最初的“1+6”個(gè)行業(yè)擴(kuò)展到郵政業(yè)、電信業(yè)。根據(jù)規(guī)劃，我國(guó)將在2015年完成“營(yíng)改增”，屆時(shí)銀行業(yè)必將納入“營(yíng)改增”范圍。隨著改革的推進(jìn)，銀行業(yè)“營(yíng)改增”已經(jīng)漸行漸近。由于營(yíng)業(yè)稅與增值稅的征管方式有較大差異，銀行業(yè)由按照營(yíng)業(yè)收入的5%征收營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)為價(jià)外征收的增值稅，將會(huì)對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生一系列影響，實(shí)行銀行業(yè)“營(yíng)改增”將面臨著一系列挑戰(zhàn)。
　　一、商業(yè)銀行實(shí)施“營(yíng)改增”面臨的挑戰(zhàn)
　?。ㄒ唬┿y行業(yè)務(wù)的特殊性。營(yíng)業(yè)稅按照營(yíng)業(yè)額全額征稅，不考慮任何抵扣，僅考慮少量?jī)?yōu)惠政策，不需要逐筆計(jì)算，征管相對(duì)簡(jiǎn)單。而增值稅強(qiáng)調(diào)抵扣鏈條的完整，按照每個(gè)環(huán)節(jié)的增值額征稅，需要明確每筆業(yè)務(wù)的增值額，還需確保取得相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用于抵扣，不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅將直接轉(zhuǎn)變?yōu)樯虡I(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)成本。但與傳統(tǒng)生產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)流程比較明確相比，商業(yè)銀行業(yè)務(wù)比較特殊，交易也比較復(fù)雜，有些金融衍生產(chǎn)品，難以明確區(qū)分各階段的增值額，甚至難以區(qū)分屬于抵扣鏈條的環(huán)節(jié)，完全按照普通增值稅的思路進(jìn)行改革將比較困難。
　　現(xiàn)有商業(yè)銀行營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍主要包括貸款業(yè)務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)。在以上四大類(lèi)業(yè)務(wù)中，營(yíng)業(yè)額的確定方式各不相同。對(duì)貸款業(yè)務(wù)、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)直接按照收入確定營(yíng)業(yè)額。對(duì)于金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，允許不同品種金融商品買(mǎi)賣(mài)出現(xiàn)的正負(fù)差，在同一個(gè)納稅期內(nèi)可以相抵，按盈虧相抵后的余額為營(yíng)業(yè)額。由于營(yíng)業(yè)稅有全年清算的概念，這種處理方式在營(yíng)業(yè)額的計(jì)算上容易處理，而若繳納增值稅如何處理則是個(gè)難題。此外，商業(yè)銀行的金融機(jī)構(gòu)往來(lái)業(yè)務(wù)、公允價(jià)值變動(dòng)損益等不征收營(yíng)業(yè)稅。在實(shí)行“營(yíng)改增”后，不同的銀行業(yè)務(wù)如何征收增值稅，即保證銀行業(yè)負(fù)擔(dān)不加重，也不造成財(cái)政收入的較大變動(dòng)，應(yīng)該是商業(yè)銀行“營(yíng)改增”中最大的挑戰(zhàn)。
　?。ǘ┻M(jìn)項(xiàng)抵扣的可能性。在當(dāng)前的情況下，銀行可獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍比較小，只有外購(gòu)商品、固定資產(chǎn)、服務(wù)等可取得符合抵扣條件的相關(guān)發(fā)票，但也要視發(fā)票的具體情況進(jìn)行抵扣，不是全部發(fā)票都可以抵扣。若要實(shí)行“營(yíng)改增”，對(duì)繳納增值稅的收入必須考慮其經(jīng)營(yíng)成本抵扣的可能性。商業(yè)銀行的成本中有一部分來(lái)自于個(gè)人，即從個(gè)人取得的存款支付的利息支出，這部分支出難以取得符合規(guī)定的專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣。
　　從五大國(guó)有銀行2013年年報(bào)數(shù)據(jù)來(lái)看，存款利息支出在銀行利息支出中占80%以上。在現(xiàn)行增值稅以票管稅的思路下，這部分成本如何進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣是個(gè)難題，若這部分支出無(wú)法進(jìn)行抵扣，最終不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額將轉(zhuǎn)化為商業(yè)銀行的成本，增加商業(yè)銀行負(fù)擔(dān)，不利于“營(yíng)改增”的推進(jìn)。進(jìn)項(xiàng)不能抵扣也與增值稅抵扣鏈條完整的初衷相違背。此外，銀行的人力資源成本較高，在商業(yè)銀行費(fèi)用支出中占六成左右，這部分也無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。
　　（三）系統(tǒng)改造的艱巨性。商業(yè)銀行業(yè)務(wù)量巨大，特別是隨著互聯(lián)網(wǎng)金融的發(fā)展，主要通過(guò)系統(tǒng)自動(dòng)完成各類(lèi)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，一些業(yè)務(wù)直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行處理，不需要人工參與。在營(yíng)業(yè)稅的管理模式下，商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)系統(tǒng)不考慮價(jià)稅分離，但按照增值稅的征收模式，需要逐筆計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅和銷(xiāo)項(xiàng)稅，鑒于業(yè)務(wù)量巨大，手工進(jìn)行處理是不可能的。因此，若實(shí)行“營(yíng)改增”，商業(yè)銀行必須進(jìn)行流程梳理、對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行價(jià)稅分離改造以適應(yīng)增值稅核算要求。而對(duì)現(xiàn)有系統(tǒng)進(jìn)行“營(yíng)改增”的成本在改革模式尚未確定的情況下很難估計(jì)，但絕對(duì)不會(huì)是個(gè)小數(shù)字，而且改造也將會(huì)花費(fèi)很長(zhǎng)的時(shí)間。
　　目前，商業(yè)銀行主要以結(jié)算憑證代替發(fā)票使用，對(duì)少部分需要開(kāi)具增值稅發(fā)票的業(yè)務(wù)一般集中在分行開(kāi)票。但增值稅實(shí)行以票管稅的思路，若實(shí)行增值稅后，商業(yè)銀行的發(fā)票管理辦法必須較大幅度地修訂。此外，集中開(kāi)增值稅發(fā)票的模式也不能滿足“營(yíng)改增”要求，必須將開(kāi)發(fā)票的功能融入到業(yè)務(wù)流程中。這同樣是筆不小的支出。
　?。ㄋ模┕ぷ魅藛T的適應(yīng)性。長(zhǎng)期以來(lái)，銀行業(yè)實(shí)行的是每季度計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅的管理模式，營(yíng)業(yè)稅實(shí)務(wù)操作相對(duì)獨(dú)立于業(yè)務(wù)流程，其計(jì)算和繳納涉及人員較少，一般僅在分支行設(shè)置一位兼職的稅務(wù)管理人員即可，其他條線的業(yè)務(wù)人員一般沒(méi)有稅務(wù)負(fù)擔(dān)的概念。而增值稅的實(shí)務(wù)處理比較復(fù)雜，需要直接滲入業(yè)務(wù)流程中進(jìn)行處理，除了涉及人員成幾何倍增長(zhǎng)外，對(duì)銀行業(yè)務(wù)人員相關(guān)稅收知識(shí)要求提高。此外，增值稅的會(huì)計(jì)核算涉及進(jìn)項(xiàng)稅取得、銷(xiāo)項(xiàng)稅確定、增值稅轉(zhuǎn)入和轉(zhuǎn)出、期末留底的處理等各方面，會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。樹(shù)立增值稅理念，培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)素質(zhì)較強(qiáng)的稅務(wù)管理人才，對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)也是個(gè)較大挑戰(zhàn)。而且對(duì)相關(guān)人員開(kāi)展大規(guī)模培訓(xùn)也必將增加商業(yè)銀行的成本。
　　二、五大國(guó)有商業(yè)銀行“營(yíng)改增”實(shí)例分析
　　雖然《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅[2011]110號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱(chēng)110號(hào)文）曾規(guī)定：金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。但實(shí)行簡(jiǎn)易征收法，企業(yè)從商業(yè)銀行取得服務(wù)包含的稅款仍然不能抵扣，商業(yè)銀行從供應(yīng)商取得的進(jìn)項(xiàng)也不能抵扣，不滿足增值稅抵扣鏈條完整的條件，也不能改變重復(fù)征稅的問(wèn)題。從改革大趨勢(shì)來(lái)看，實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的可能性不大，本文不做具體分析。假設(shè)商業(yè)銀行“營(yíng)改增”采用一般計(jì)稅方法，現(xiàn)根據(jù)五大國(guó)有銀行2013年年報(bào)數(shù)據(jù)來(lái)測(cè)算不同適用稅率下商業(yè)銀行的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和國(guó)家稅收，通過(guò)與其營(yíng)業(yè)稅下的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和稅收進(jìn)行比較，來(lái)測(cè)算各種情況下“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)和政府的影響。（一）假設(shè)條件。測(cè)算基于以下假設(shè)：1、商業(yè)銀行同業(yè)及央行往來(lái)收入、金融商品轉(zhuǎn)讓、投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益等均不征收增值稅，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“不征稅收入”;2、商業(yè)銀行同業(yè)及央行往來(lái)支出、債券投資支出、職工薪酬、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等支出均不可以抵扣，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“不可抵扣支出”;3、不同金融產(chǎn)品可以適用不同的稅率;4、稅款轉(zhuǎn)嫁以及其他因“營(yíng)改增”增加的支出暫不考慮。
　?。ǘ┓桨冈O(shè)計(jì)。增值稅稅率原有17%、13%兩檔，“營(yíng)改增”后新增11%和6%兩檔低稅率，其中：交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)適用11%的稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率。在測(cè)算時(shí)采用稅率時(shí)，假設(shè)三種方案：1、征稅業(yè)務(wù)采用稅率為17%的一般計(jì)稅方法，可抵扣支出所包含的進(jìn)項(xiàng)均按17%抵扣;2、征稅業(yè)務(wù)采用稅率為11%的一般計(jì)稅方法，可抵扣支出所包含的進(jìn)項(xiàng)均按11%抵扣;3、考慮個(gè)人存款利息支出不可抵扣的難題，假設(shè)存貸款等業(yè)務(wù)采用11%的一般計(jì)稅方法，其中存款利息支出中的一半不可抵扣，同時(shí)將中間業(yè)務(wù)適用稅率降為6%，其他可抵扣支出所包含的進(jìn)項(xiàng)按11%抵扣。
　?。ㄈy(cè)算過(guò)程描述。首先，獲取5大國(guó)有銀行2013年財(cái)務(wù)報(bào)表披露的銀行口徑數(shù)據(jù)。然后，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工分析。其中：不征稅收入和不可抵扣支出直接取報(bào)表數(shù)據(jù)，征收增值稅的收入和可抵扣的支出逐一根據(jù)適用稅率進(jìn)行還原，還原為不含稅口徑。最后，根據(jù)上述收支情況，計(jì)算實(shí)行增值稅后商業(yè)銀行的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和應(yīng)繳納增值稅。表1是方案1測(cè)算過(guò)程。（表1）
　　采用同樣的測(cè)算方法，測(cè)算在三種方案下“營(yíng)改增”對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)及國(guó)家稅收的影響測(cè)算，結(jié)果如表2所示。（表2）
　?。ㄋ模┙Y(jié)論
　　1、根據(jù)以上測(cè)算結(jié)果，在采用一般計(jì)稅方法的情況下，增值稅的稅率不宜過(guò)高，這也進(jìn)一步說(shuō)明商業(yè)銀行業(yè)務(wù)的特殊性，若采用較高的稅率，對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)會(huì)產(chǎn)生較大的負(fù)面影響。
　　2、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣仍是商業(yè)銀行“營(yíng)改增”中需要重點(diǎn)考慮的問(wèn)題。在確定銀行業(yè)“營(yíng)改增”征收模式和稅率時(shí)，需考慮進(jìn)項(xiàng)抵扣的范圍和可行性，若進(jìn)行抵扣的范圍比較窄，獲得可抵扣發(fā)票的可能性較小，增值稅的征收率應(yīng)相應(yīng)降低。
　　三、商業(yè)銀行實(shí)行“營(yíng)改增”建議
　?。ㄒ唬┚C合考慮政策影響，確定合適的征收模式和稅率?；?ldquo;營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)銀行和國(guó)家稅收的影響，建議針對(duì)商業(yè)銀行業(yè)務(wù)的特殊性，采取不同的征稅政策。如：1、貸款業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)增值稅稅率應(yīng)低于17%，允許其對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)項(xiàng)抵扣;2、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)因其性質(zhì)與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相近，建議參照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)行6%的征收率;3、金融商品轉(zhuǎn)讓、衍生金融商品以及各種投資行為本質(zhì)上不應(yīng)屬于增值稅征收范圍，特別是其交易頻繁，且交易過(guò)程各種對(duì)沖策略非常復(fù)雜，難以確認(rèn)其增值額，從實(shí)際操作層面可行性較差，建議參照國(guó)際做法對(duì)其進(jìn)行免稅;4、原享受營(yíng)業(yè)稅免稅的業(yè)務(wù)，如金融機(jī)構(gòu)同業(yè)收入、公允價(jià)值變動(dòng)損益等，在“營(yíng)改增”后建議仍免稅。
　?。ǘ┳裱?ldquo;稅收中性”原則，避免對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生較大影響。根據(jù)110號(hào)文精神，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的指導(dǎo)思想是建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。在比較激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，從鼓勵(lì)銀行業(yè)發(fā)展來(lái)說(shuō)，不應(yīng)因稅制改革對(duì)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生較大影響。若因“營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)斐奢^大影響，應(yīng)遵循“稅收中性”原則，在稅制設(shè)計(jì)時(shí)考慮給予商業(yè)銀行一定的優(yōu)惠政策。首先，營(yíng)業(yè)稅原沒(méi)有出口退稅機(jī)制，商業(yè)銀行對(duì)境外開(kāi)展業(yè)務(wù)時(shí)沒(méi)有任何優(yōu)惠，建議可以參照增值稅出口退稅政策，建立商業(yè)銀行國(guó)際業(yè)務(wù)退稅的機(jī)制，促進(jìn)商業(yè)銀行國(guó)際業(yè)務(wù)的發(fā)展;其次，建議借鑒融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”的經(jīng)驗(yàn)，出臺(tái)商業(yè)銀行“營(yíng)改增”后增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)原有營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)的部分即征即退的政策;最后，對(duì)于因“營(yíng)改增”增加的系統(tǒng)改造費(fèi)用、人員培訓(xùn)費(fèi)用等一次性大額支出，建議在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)允許加計(jì)扣除，以減輕商業(yè)銀行負(fù)擔(dān)。
　?。ㄈ脑鲋刀愒沓霭l(fā)，采用變通方法，確保進(jìn)項(xiàng)抵扣的鏈條完整。根據(jù)增值稅抵扣鏈條完整、避免重復(fù)征稅的思路，若對(duì)業(yè)務(wù)收入征收增值稅，那么其相對(duì)應(yīng)的經(jīng)營(yíng)支出必須全額進(jìn)行抵扣。若對(duì)利息收入征收增值稅，那么對(duì)于在現(xiàn)行條件下難以取得符合規(guī)定發(fā)票的個(gè)人客戶存款利息支出，建議借鑒購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品抵扣的相關(guān)規(guī)定，采用變通方法進(jìn)行抵扣?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第八條（三）規(guī)定：購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。參照此抵扣政策，應(yīng)允許商業(yè)銀行按照支付給個(gè)人存款利息支出證明上注明的支出和一定的扣除率來(lái)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣既便于操作，也將減輕系統(tǒng)改造的壓力。
　　（四）適當(dāng)顧及實(shí)施難度，給予商業(yè)銀行一定的準(zhǔn)備期。實(shí)施“營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)是個(gè)系統(tǒng)工程，各項(xiàng)工作的難度都較大，需要在征收模式確定后給予適當(dāng)?shù)臏?zhǔn)備期。原因首先是系統(tǒng)改造的時(shí)間。鑒于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，必須對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理，依靠系統(tǒng)進(jìn)行增值稅的核算和計(jì)提處理。系統(tǒng)改造需要經(jīng)過(guò)業(yè)務(wù)梳理、設(shè)計(jì)、研發(fā)、測(cè)試、上線、運(yùn)行等各個(gè)環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)必須充分論證、測(cè)試，確保會(huì)計(jì)核算及稅款計(jì)提正確;其次是人員準(zhǔn)備的時(shí)間。由于涉稅工作人員大幅增加，人員素質(zhì)參差不齊，需要向業(yè)務(wù)人員灌輸增值稅的管理理念，組織專(zhuān)門(mén)的政策講解、實(shí)務(wù)操作培訓(xùn)等也需要一定的時(shí)間;最后是增值稅發(fā)票管理的準(zhǔn)備，如何既在業(yè)務(wù)流程中實(shí)現(xiàn)開(kāi)票功能，又滿足增值稅發(fā)票的領(lǐng)用、保管等一系列要求也需要一定的時(shí)間進(jìn)行研究、分析。