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運費發(fā)票作為“四小票”之一，一直是稅收征管的重點和難點。運費發(fā)票可按7%的稅率抵扣增值稅，余下的93%可以計入企業(yè)成本費用在所得稅前扣除。隨著增值稅防偽稅控系統(tǒng)在全國范圍內(nèi)的推廣以及檢查力度的加大，使用假運輸發(fā)票入賬現(xiàn)象明顯減少，但仍有少數(shù)納稅人為追逐經(jīng)濟利益*5化，將不方便列支的費用變通為運費發(fā)票形式入賬，或取得虛開運費發(fā)票，虛增成本費用，隱瞞利潤少繳稅款，或利用代墊運費的法律和征管漏洞來分解、隱瞞銷售收入。本文對代墊運費相關(guān)稅收政策梳理、總結(jié)如下。
代墊運費的概念和相關(guān)稅收政策
1.代墊運費
代墊運費，指本該由購貨方承擔的運費，由于承運人不便到購貨方收款，而由銷售方代購貨方墊付給承運部門，然后向購買方收回代墊款項。
銷售方發(fā)生的代墊運費，其實際付款者是購貨方。銷貨方只是按照合同的約定，受購買方的委托，代購買方將其購買的貨物委托承運部門運輸?shù)街付ǖ攸c，代為墊付運輸費用或代為辦理托運手續(xù)并墊付運輸費用，然后將墊付款向購買方收回。在這里，實際發(fā)生的墊付款項金額是預先不能明確的，只有在委托承運部門運輸時，才由承運部門依其承運價格及其他條件（重量或體積等）計算收取此筆運費，經(jīng)購貨方確認同意或約定授權(quán)由銷貨方視情況確定此筆運費金額后，由銷貨方將此筆運費墊付給承運部門。
2.價外費用
按照《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的應(yīng)稅收入為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。但不包括同時符合以下條件的代墊運輸費用：1.承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的；2.納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。除此外的凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。
根據(jù)上述規(guī)定，代墊運費是代墊款項的一種，屬于價外費用范疇。只有同時符合“承運部門的運費發(fā)票開具給購買方和納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方”兩個條件的代墊運費，才不包括在貨物銷售的“價外費用”之中。
3.混合銷售行為
混合銷售行為的特點是，一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，銷售貨物與提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)是同一納稅人實現(xiàn)的，價款是同時從一個購買方取得的。也就是說，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是為直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密的從屬關(guān)系。稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種，即增值稅或營業(yè)稅。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)、或零售企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)征增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當征收營業(yè)稅。對混合銷售行為的稅務(wù)處理，屬于應(yīng)當征收增值稅的，其銷售額是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計，該非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額應(yīng)視同含稅銷售額處理。
對以代墊費用為前提的“兩票結(jié)算”的理解和運用
稅法規(guī)定，同時符合兩個條件的代墊運費不作為價外費用征收增值稅，銷售方不需承擔稅負。個別納稅人為追逐經(jīng)濟利益*5化，利用代墊費用對實質(zhì)上的混合銷售行為進行所謂的籌劃，把應(yīng)納增值稅的混合銷售收入分解為產(chǎn)品銷售收入和運費收入，比較典型的方式是購銷雙方實行“兩票結(jié)算”。
“兩票結(jié)算”是指在貨物購銷活動中，憑貨物發(fā)票和運輸發(fā)票收取或支付貨款和運費的結(jié)算方式。
按照《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，同時符合“承運部門的運費發(fā)票開具給購買方和納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方”兩個條件的代墊運費，是不包括在貨物銷售的價外費用之中的。對代墊運費的判定，不僅看形式，而且要看內(nèi)容、看實質(zhì)，即先判斷購貨方支付的運費在性質(zhì)上是否是代墊費用，然后看形式上是否同時符合不屬于價外費用的兩個條件。因此，對于銷貨方而言，符合稅法規(guī)定代墊運費的“兩票結(jié)算”必須滿足以下條件：
1.銷售行為發(fā)生地在銷售方，運費的實際承擔方為購買方
出廠價銷售貨物，在貨物銷售時憑按出廠價填開的貨物發(fā)票和由銷售方代付運費的運票向購貨方收取貨款和代墊運費，即銷售行為發(fā)生地點是在銷售方，計量驗收在銷售方進行，貨物運送的責任在購買方，這才有了應(yīng)由購買方把貨物運回并支付運費的責任。反之，若銷售行為發(fā)生地點是在購買方，“貨物到購買方質(zhì)檢計量確定購進結(jié)算價款”，則貨物運送的責任在銷售方，顯然就不存在代墊費用的基礎(chǔ)。如果銷售方的一項銷售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為，應(yīng)當繳納增值稅，其承擔的運費能夠作為增值稅的扣除項目。對于購買方而言，貨物購買地點在己方，就沒有支付運費的理由。所以，代墊費用僅存在于“發(fā)貨制”的銷售方式中，對于實行“送貨制”的銷售行為只能實行“一票結(jié)算”，即憑貨物銷售發(fā)票結(jié)算，視為混合銷售行為繳納增值稅。
2.運輸途中的貨物風險承擔方為購買方
納稅人在涉及代墊運費的購銷合同中明確約定運費由購貨方承擔，只有至少明確約定了運輸途中發(fā)生的損失及糾紛責任由購買方承擔時，方可視為真正意義上的銷售方代墊運費行為。
《企業(yè)會計準則第十四號——收入》和國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：
?。?）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
?。?）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，又沒有實施有效控制；
?。?）收入的金額能夠可靠地計量；
?。?）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
會計準則和稅法對收入的確認，強調(diào)商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移，以及售出的商品的管理權(quán)和控制權(quán)的行使，收入、成本能夠可靠地計量核算。如果采用“貨物到廠質(zhì)檢計量后確定購進結(jié)算價款”的方式，實質(zhì)上銷售行為發(fā)生地點是在購買方，貨物運送（包括運輸途中的風險）責任是在銷售方，運費也由銷售方承擔，就不存在代墊費用的基礎(chǔ)。
綜上所述，凡是購銷合同約定的價款只有一個而采用“兩票結(jié)算”，或者使用“貨物到廠質(zhì)檢計量后確定購進結(jié)算價款”的交付方式，無論是否有代墊運費條款，均屬于一項銷售行為，既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，銷售貨物與提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)（運費）是同一納稅人實現(xiàn)的，價款是同時從一個購買方取得的混合銷售行為，應(yīng)按銷售方取得的全部價款（包括運費）繳納增值稅。供貨商應(yīng)向購買方提供貨物銷售發(fā)票（增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票），購買方未按規(guī)定取得的發(fā)票（內(nèi)容不真實且不是本企業(yè)的費用）一律不得抵扣進項稅和用于稅前扣除。
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