海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院在全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍（后備）人才培養(yǎng)工程第十次聯(lián)合集中培訓(xùn)期間，舉辦了“管理會(huì)計(jì)與中國(guó)制造2025”論壇，上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)李扣慶在致辭中表示：“我們選擇這樣一個(gè)主題的原因，在于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與會(huì)計(jì)實(shí)踐之間，一個(gè)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)發(fā)展與會(huì)計(jì)實(shí)踐之間，有著非常密切地聯(lián)系。” 
根據(jù)國(guó)務(wù)院公布《中國(guó)制造2025》要求，到2025年，中國(guó)制造業(yè)整體素質(zhì)大幅提升，創(chuàng)新能力顯著增強(qiáng)，全員勞動(dòng)生產(chǎn)率明顯提高，工業(yè)化和信息化融合邁上新臺(tái)階。其中，重點(diǎn)行業(yè)單位工業(yè)增加值能耗、物耗及污染物排放達(dá)到世界先進(jìn)水平，形成一批具有較強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的跨國(guó)公司和產(chǎn)業(yè)集群，在全球產(chǎn)業(yè)分工和價(jià)值鏈中的地位明顯提升。全方位提升中國(guó)制造業(yè)水平，已成為一項(xiàng)國(guó)家戰(zhàn)略。
支撐制造業(yè)轉(zhuǎn)型
目前，中國(guó)經(jīng)濟(jì)已進(jìn)入新常態(tài)，消費(fèi)需求、競(jìng)爭(zhēng)壓力、技術(shù)條件等都在發(fā)生劇烈變化。這一變化，必然要求中國(guó)制造業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)型升級(jí)，實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。而制造業(yè)要實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)、跨越式發(fā)展，會(huì)計(jì)人就要思考，這一轉(zhuǎn)型升級(jí)、跨越式發(fā)展的過(guò)程將對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生怎樣的影響，以及管理會(huì)計(jì)又將怎樣推動(dòng)制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)和跨越式發(fā)展？
對(duì)此，李扣慶認(rèn)為，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（包括制造業(yè)的活動(dòng)）與會(huì)計(jì)這兩個(gè)要素之間，一定是相輔相成、相互影響的關(guān)系。一方面，制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)必然將對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生影響；同時(shí)，在推進(jìn)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐演進(jìn)的過(guò)程中，制造業(yè)的發(fā)展也扮演著重要的角色。比如工業(yè)自動(dòng)化發(fā)展到一定程度之后，催生了會(huì)計(jì)電算化，網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展到一定階段之后，催生了會(huì)計(jì)集中和共享服務(wù)。“在制造業(yè)的發(fā)展對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生重要影響的同時(shí)，管理會(huì)計(jì)的變革與創(chuàng)新同樣可以為制造業(yè)的發(fā)展與產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，乃至跨越式發(fā)展，提供重要的便利條件和推動(dòng)力量。毫無(wú)疑問(wèn)，只要我們擁有更高的管理會(huì)計(jì)水平，不斷去提升管理會(huì)計(jì)的理論和方法，就可能使我們對(duì)制造業(yè)轉(zhuǎn)型方向的選擇變得更加科學(xué)，轉(zhuǎn)型的腳步也變得更加堅(jiān)定。而符合規(guī)則和轉(zhuǎn)型要求的會(huì)計(jì)處理，也可以使我們的轉(zhuǎn)型方法變得更加輕松。”李扣慶說(shuō)。
事實(shí)上，如今，中國(guó)的制造業(yè)已經(jīng)到了不得不轉(zhuǎn)型升級(jí)的階段。中國(guó)社會(huì)科學(xué)院工業(yè)經(jīng)濟(jì)研究所副所長(zhǎng)黃速建介紹，自2003年始，中國(guó)企業(yè)全要素生產(chǎn)力的停滯以及下滑嚴(yán)重阻礙了工業(yè)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，其年均貢獻(xiàn)值只有0.05%，平均貢獻(xiàn)率為-4.08%，勞動(dòng)生產(chǎn)率的增長(zhǎng)速度明顯慢于工資的增長(zhǎng)速度。1979～2012年，中國(guó)工業(yè)部門(mén)資本產(chǎn)出下滑速度更顯著，依靠投資驅(qū)動(dòng)的發(fā)展方式難以為繼。同時(shí)，中國(guó)制造業(yè)的單位GDP產(chǎn)出的物資消耗、能耗也非常大，企業(yè)創(chuàng)新能力弱，核心技術(shù)受制于人，中國(guó)企業(yè)在產(chǎn)業(yè)發(fā)展和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中缺少話語(yǔ)權(quán)。而且，目前中國(guó)幾乎所有行業(yè)都經(jīng)歷著嚴(yán)重的產(chǎn)能過(guò)剩，企業(yè)也面臨著發(fā)展環(huán)境的巨大變化：一是勞動(dòng)力優(yōu)勢(shì)正逐步削弱，發(fā)展中國(guó)家之間對(duì)全球資源、技術(shù)、市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈；二是發(fā)達(dá)國(guó)家在下一代產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的戰(zhàn)略制高點(diǎn)上，已經(jīng)展開(kāi)了對(duì)未來(lái)主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)選擇的競(jìng)爭(zhēng)。“所以，實(shí)施中國(guó)制造2025主要目的就是為了應(yīng)對(duì)第三次工業(yè)革命對(duì)中國(guó)制造業(yè)的沖擊。而中國(guó)制造2025的本質(zhì)要求，就是要通過(guò)創(chuàng)新，提高效率、促進(jìn)轉(zhuǎn)型、提高增長(zhǎng)速度。因此，企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)要通過(guò)延長(zhǎng)產(chǎn)業(yè)鏈或者實(shí)現(xiàn)制造業(yè)服務(wù)化，由低附加值環(huán)節(jié)向高附加值環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變，而且要在制造環(huán)節(jié)加強(qiáng)管理，提高制造環(huán)節(jié)的附加值。”
而這種需求，必然對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生影響。一方面，成本核算必須更精細(xì)，直接成本的歸集和間接成本的分?jǐn)偙仨毤?xì)化到每一個(gè)客戶(hù)甚至每一筆定單中，因?yàn)槲磥?lái)的制造都是量身訂作的。而且會(huì)計(jì)要從后臺(tái)走向前臺(tái)，為每一個(gè)定單的定價(jià)提供決策的依據(jù)。定價(jià)決策和成本核算將會(huì)成為未來(lái)管理會(huì)計(jì)的核心功能。另一方面，網(wǎng)絡(luò)化協(xié)作需要管理會(huì)計(jì)更關(guān)注對(duì)協(xié)同效益的分析，通過(guò)分工協(xié)作、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)輕資產(chǎn)、去庫(kù)存、低成本、快周轉(zhuǎn)、高回報(bào)，這些將成為網(wǎng)絡(luò)生態(tài)下，新管理會(huì)計(jì)追求的目標(biāo)。同時(shí)，智能制造模式下功能強(qiáng)大的物聯(lián)網(wǎng)，也將為制造業(yè)作業(yè)成本法的普及和推廣奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，以前困擾會(huì)計(jì)界的制造成本的分?jǐn)倢⒉粡?fù)存在，流程再造的代價(jià)也會(huì)大幅降低，這些都會(huì)進(jìn)一步凸顯未來(lái)管理會(huì)計(jì)的功能。
綠色制造的影響
在《中國(guó)制造2025》中，實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展是五項(xiàng)基本方針之一，即堅(jiān)持把可持續(xù)發(fā)展作為建設(shè)制造強(qiáng)國(guó)的重要著力點(diǎn)，加強(qiáng)節(jié)能環(huán)保技術(shù)、工藝、裝備推廣應(yīng)用，全面推行清潔生產(chǎn)。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，提高資源回收利用效率，構(gòu)建綠色制造體系，走生態(tài)文明的發(fā)展道路。
目前，中國(guó)眾多制造企業(yè)均在進(jìn)行著綠色制造，但實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)、綠色制造，則意味著成本的增加，而這也正是管理會(huì)計(jì)該考慮的問(wèn)題。上海汽車(chē)集團(tuán)股份有限公司財(cái)務(wù)總監(jiān)谷峰以汽車(chē)制造業(yè)舉例稱(chēng)，目前汽車(chē)工業(yè)在綠色制造上已經(jīng)做了很多工作，但反過(guò)來(lái)講，綠色制造與企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算理念背道而馳，是會(huì)增加成本的一種方式。因?yàn)椋G色制造帶有一定公共產(chǎn)品性質(zhì)，它所發(fā)生的成本，在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程當(dāng)中得不到補(bǔ)償。所以在現(xiàn)有這種狀態(tài)下，我們就要思考，該怎樣在綠色制造中應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。
目前，上汽集團(tuán)在管理會(huì)計(jì)參與綠色制造中做了很多實(shí)踐，比如在整車(chē)廠制造過(guò)程當(dāng)中越來(lái)越重視對(duì)污染源的處理，投入大量環(huán)保的成本和設(shè)備；比如集團(tuán)在整車(chē)廠當(dāng)中大規(guī)模應(yīng)用光伏發(fā)電，建立全球單體裝機(jī)容量*5的光伏車(chē)棚，實(shí)現(xiàn)節(jié)能降耗；比如對(duì)上下游的供應(yīng)商和經(jīng)銷(xiāo)商進(jìn)行規(guī)范化管理，要求其持有環(huán)境質(zhì)量認(rèn)證，將環(huán)境保護(hù)、綠色制造向兩端衍生。但問(wèn)題是，截至目前，如何對(duì)綠色制造所增加的成本進(jìn)行分?jǐn)?，仍然沒(méi)有一個(gè)很好的解決方案。
在谷峰看來(lái)，在綠色制造影響下，未來(lái)管理會(huì)計(jì)要實(shí)現(xiàn)突破，一是要解決企業(yè)內(nèi)部與外部的問(wèn)題，即管理報(bào)告要脫離僅限于企業(yè)內(nèi)部成本分析的范疇，更多關(guān)注企業(yè)外部、產(chǎn)業(yè)鏈上的問(wèn)題；二是要考慮短期利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，即如果實(shí)現(xiàn)綠色制造與可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)必須考慮長(zhǎng)期利益，在內(nèi)部的管理報(bào)告上考慮短期與長(zhǎng)期利益的結(jié)合；三是要考慮經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，一方面要在成本上進(jìn)行反映，另一方要得到管理層認(rèn)可；四是要設(shè)立基礎(chǔ)的指標(biāo)體系，比如要在管理會(huì)計(jì)中反映創(chuàng)新能力、環(huán)境成本、人力資源、研究開(kāi)發(fā)等等；五是要拓寬管理會(huì)計(jì)人才的知識(shí)廣度和深度。“總而言之，未來(lái)，我們應(yīng)該從生產(chǎn)系統(tǒng)的角度來(lái)研究管理會(huì)計(jì)，而不是把管理會(huì)計(jì)看作一個(gè)單體企業(yè)內(nèi)部的管理報(bào)告，我們研究管理會(huì)計(jì)的思路和領(lǐng)域要大大擴(kuò)展。”
澳大利亞麥考瑞大學(xué)會(huì)計(jì)與公司財(cái)務(wù)學(xué)院教授羅杰·伯里特認(rèn)同這種觀點(diǎn)，他指出，未來(lái)的管理會(huì)計(jì)要考慮更長(zhǎng)遠(yuǎn)，要從社會(huì)層面考慮綠色制造影響下的管理會(huì)計(jì)，而綠色制造不是在增加成本，而是在保護(hù)我們的后代子孫的未來(lái)，即讓子孫后代不用承擔(dān)企業(yè)綠色制造的成本，這個(gè)成本由我們來(lái)承擔(dān)。“實(shí)際上，使用綠色生產(chǎn)的企業(yè)可以更好保護(hù)環(huán)境，企業(yè)的聲譽(yù)也會(huì)更好，同時(shí)也能夠保護(hù)自身的盈利性，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性發(fā)展。這兩點(diǎn)，對(duì)任何企業(yè)而言，都是至關(guān)重要的。”伯里特說(shuō)，“所以在我看來(lái)，綠色制造是雙贏的，因?yàn)樽鳛榫G色制造者，你減少的是你的浪費(fèi)，但你自然而然就增加了利潤(rùn)。”
大數(shù)據(jù)[*{c}*]管理會(huì)計(jì)變革
《中國(guó)制造2025》推進(jìn)信息化與工業(yè)化深度融合任務(wù)中，明確要求促進(jìn)工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)在企業(yè)研發(fā)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)制造、經(jīng)營(yíng)管理、銷(xiāo)售服務(wù)等全流程和全產(chǎn)業(yè)鏈的綜合集成應(yīng)用。企業(yè)對(duì)云計(jì)算、大數(shù)據(jù)的應(yīng)用，無(wú)疑是中國(guó)制造業(yè)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)的一大助力。但是，目前中國(guó)制造業(yè)企業(yè)對(duì)于應(yīng)用大數(shù)據(jù)仍有不足。
據(jù)上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院副教授劉鳳委介紹，目前應(yīng)用大數(shù)據(jù)的企業(yè)可概括為4類(lèi)，中國(guó)制造業(yè)企業(yè)仍處于追趕階段。*9類(lèi)是互聯(lián)網(wǎng)類(lèi)的領(lǐng)先型企業(yè)，這類(lèi)企業(yè)利用移動(dòng)互聯(lián)、電子交易、搜索、社交媒介等信息獲取渠道，獲得大量實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)的客戶(hù)特征信息、行為信息、反饋信息等，它們已經(jīng)在數(shù)據(jù)獲取與存儲(chǔ)、數(shù)據(jù)挖掘與分析以及云計(jì)算技術(shù)等領(lǐng)域形成了核心競(jìng)爭(zhēng)力；第二類(lèi)是覺(jué)醒型企業(yè)，即金融、通信、零售等傳統(tǒng)數(shù)據(jù)密集型企業(yè)，這類(lèi)企業(yè)歷史上積累了大量客戶(hù)信息以及客戶(hù)行為數(shù)據(jù)，但以往對(duì)這類(lèi)靜態(tài)客戶(hù)信息重視程度不夠、挖掘分析不足，目前這類(lèi)企業(yè)正在著手加大對(duì)客戶(hù)信息的深度挖掘與分析；第三類(lèi)是追趕型企業(yè)，是開(kāi)始具有“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)概念，并逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的中國(guó)制造業(yè)，目前這些企業(yè)開(kāi)始關(guān)注客戶(hù)尤其是產(chǎn)品數(shù)據(jù)的獲取、分析，逐步探索基于客戶(hù)定制的彈性生產(chǎn)、智能化制造，注重客戶(hù)與產(chǎn)品信息平臺(tái)的構(gòu)建，嘗試?yán)么髷?shù)據(jù)技術(shù)實(shí)現(xiàn)制造業(yè)領(lǐng)域的轉(zhuǎn)型升級(jí)與突破；第四類(lèi)企業(yè)則是沉睡型企業(yè)，即企業(yè)本身數(shù)據(jù)積累比較薄弱，數(shù)據(jù)在企業(yè)管理決策中扮演次要角色。
事實(shí)上，大數(shù)據(jù)給中國(guó)企業(yè)帶來(lái)的，不僅僅是管理的變化，更是治理的變化。劉鳳委指出，大數(shù)據(jù)對(duì)管理會(huì)計(jì)的具體影響力路徑，將直接決定大數(shù)據(jù)如何[*{c}*]管理會(huì)計(jì)的變革。未來(lái)，對(duì)于中國(guó)制造業(yè)，大數(shù)據(jù)對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)職能決策、規(guī)劃、控制、評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)的同時(shí)，更重要的是利用大數(shù)據(jù)在預(yù)測(cè)方面的突破，將預(yù)測(cè)職能納入管理會(huì)計(jì)范疇，通過(guò)預(yù)測(cè)全面改進(jìn)企業(yè)現(xiàn)有決策、規(guī)劃、控制與評(píng)價(jià)方式。隨著管理會(huì)計(jì)職能的拓展與改進(jìn)，管理會(huì)計(jì)工具將得到升級(jí)與創(chuàng)新，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)管理創(chuàng)造價(jià)值這一終極目標(biāo)。
在浪潮集團(tuán)執(zhí)行總裁王興山看來(lái)，管理會(huì)計(jì)與中國(guó)制造2025存在兩方面關(guān)系，一是中國(guó)制造2025將對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生重大影響，它將推動(dòng)企業(yè)系統(tǒng)的集成應(yīng)用與財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化，并有利于管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。二是實(shí)現(xiàn)中國(guó)制造2025，不僅需要技術(shù)的支撐，更需要管理會(huì)計(jì)的支撐。其原因在于，我們的企業(yè)目前仍處于管理粗放階段，對(duì)于管理會(huì)計(jì)，仍有很多基礎(chǔ)功課要做。“實(shí)際上，要實(shí)現(xiàn)中國(guó)制造2025，沒(méi)有管理會(huì)計(jì)的支撐也是粗放的。”王興山說(shuō)，“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代管理會(huì)計(jì)的最主要特征，就是大數(shù)據(jù)融合。“未來(lái)，制造業(yè)企業(yè)的大數(shù)據(jù)將分為3類(lèi)，即經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)，這3類(lèi)數(shù)據(jù)將構(gòu)成管理會(huì)計(jì)所面臨的新的數(shù)據(jù)源。所以，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，管理會(huì)計(jì)將越來(lái)越重要。”