最近，重慶市地稅局官方網(wǎng)站發(fā)布了《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)土地增值稅有關(guān)問題的公告（征求意見稿）》（以下稱“征求意見稿”），該征求意見稿主要是對(duì)一定條件之下的企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)和企業(yè)分立過程中房地產(chǎn)（000736，股吧）轉(zhuǎn)移的土地增值稅問題做出了規(guī)定。對(duì)于這類問題的土地增值稅處理一直都存在一些爭議，且各地處理方式不同，重慶地稅能夠通過稅務(wù)公告的方式來明確這些問題的處理著實(shí)是令人稱贊的。結(jié)合實(shí)際工作中遇到的類似問題，就此類問題的個(gè)人理解與大家分享。
 
　　一、無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)的土地增值稅處理
　　征求意見稿規(guī)定：同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，不征收土地增值稅。“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間”包括：母公司與其全資子公司（直接全資和間接全資，下同）之間；同一公司所屬全資子公司之間；自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間、合伙企業(yè)之間。經(jīng)縣級(jí)以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)，按照國家國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理的相關(guān)規(guī)定，國有企業(yè)、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)等之間無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，不征收土地增值稅。
　　對(duì)于無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)是否應(yīng)該征收土地增值稅并沒有明確的規(guī)定，僅是在契稅的政策中有明確的規(guī)定，即《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]4號(hào)）第八條中資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的規(guī)定，其基本規(guī)定與征求意見稿中對(duì)土地增值稅的不征收條件一致。值得指出的是，財(cái)稅[2012]4號(hào)中對(duì)這種情況用的是“免征”一詞，而征求意見稿中用的是“不征”一詞。一般來說，“免征”是指已經(jīng)納入了征稅的范圍，但是出于政策原因給予了免稅的優(yōu)惠，屬于稅收優(yōu)惠：“不征”應(yīng)該是指從性質(zhì)上來說就不應(yīng)該屬于稅收范圍，不屬于稅收優(yōu)惠。
　　在中央頒布的土地增值稅政策中，并沒有一個(gè)普遍適用的關(guān)于無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)可以免征（不征）土地增值稅的文件，實(shí)際操作中，只能是參考《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和相關(guān)的規(guī)范性文件。
　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定，“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字「1995」48號(hào)）第四條又進(jìn)一步對(duì)于細(xì)則中“贈(zèng)與”所包括的范圍問題進(jìn)行了明確：“細(xì)則所稱的”贈(zèng)與“是指如下情況：
 
　　（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。
 
　　（二）房產(chǎn)所有人、土地作用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。上述社會(huì)團(tuán)體是指中國青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國紅十字會(huì)、中國殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營利的公益性組織。”
 
　　從《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和財(cái)稅字[1995]48號(hào)文的規(guī)定可以看出，不同企業(yè)之間的房地產(chǎn)無償劃撥不屬于現(xiàn)行政策中規(guī)定的以無償贈(zèng)與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，因此，從基本政策的角度來說，這種行為是不應(yīng)該不征收土地增值稅的。而部分稅務(wù)機(jī)關(guān)例如大連市地方稅務(wù)局在其官方網(wǎng)站上的問答就指出，自然人向其開辦的一人有限公司（房地產(chǎn)公司）無償劃撥土地使用權(quán)屬非免稅的“贈(zèng)與”行為，應(yīng)視同銷售，征收土地增值稅。
　　但是，具體的案例中也有不征的案例，需要注意的是，這種不征的案例都是有關(guān)部門以特批文件形式明確的，且僅是某個(gè)企業(yè)能夠適用，其他企業(yè)不能參照?qǐng)?zhí)行。例如，2013年財(cái)政部和稅務(wù)總局以“財(cái)稅[2013]3號(hào)”文的形式對(duì)中信集團(tuán)改制過程中無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)不征土地增值稅問題予以規(guī)定；北京市地稅局在2009和2011年分別以“京地稅地[2009]187號(hào)”和“京地稅地[2011]181號(hào)”兩個(gè)文件，對(duì)北京市政路橋建設(shè)控股（集團(tuán)）有限公司等北京市屬國有企業(yè)將非經(jīng)營性房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)北京房地集團(tuán)有限公司不征收土地增值稅的規(guī)定予以明確。
　　因此，無論是央企還是地方，國企享受無常劃轉(zhuǎn)不征收土地增值稅的待遇必須是要經(jīng)過有關(guān)部門的特批，這主要是因?yàn)樯衔环ㄖ袥]有這樣類似的規(guī)定，要突破基本政策的規(guī)定只能是單獨(dú)發(fā)特批文件。從另外一個(gè)角度去看，也是當(dāng)前稅收法制環(huán)境的無奈。
 
　　二、企業(yè)分立中房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移的土地增值稅問題
　　征求意見稿規(guī)定：公司依照法律規(guī)定以及合同約定，分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上的新公司，被分立公司將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移到新設(shè)公司作為被分立公司投資人對(duì)新設(shè)公司的非貨幣性注資，若新設(shè)公司的投資主體不變的（投資人以及投資比例與被分立公司均相同），不征收土地增值稅。
　　征求意見稿中對(duì)于企業(yè)分立不征收土地增值稅的前置條件，與企業(yè)所得稅領(lǐng)域中適用于特殊性稅務(wù)處理的一個(gè)重要條件非常相似，即權(quán)益的連續(xù)性。即在分立出的新公司中，原股東要按照持有原公司股權(quán)的比例去持有新公司的股權(quán)，以維持在分立后的新企業(yè)中原股東權(quán)益的持續(xù)性。當(dāng)然了，這種權(quán)益連續(xù)性的思想僅僅是存在于外國所得稅制中，在我國制定企業(yè)重組的所得稅政策時(shí)引用了過來而已，征求意見稿的這個(gè)前置條件稍稍有一些偏緊。
　　目前，對(duì)于企業(yè)分立涉及到的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否征收土地增值稅的問題中央層面的稅收法規(guī)定僅是《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]第48號(hào)）做出了近似的規(guī)定。“48號(hào)文”規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。但是，這個(gè)文件沒有進(jìn)一步解釋什么企業(yè)兼并，企業(yè)兼并包含哪些形式等。1989年國家體改委、國家計(jì)委、財(cái)政部、國家國有資產(chǎn)管理局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》規(guī)定“本辦法所稱企業(yè)兼并，是指一個(gè)企業(yè)購買其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實(shí)體的一種行為，不通過購買方式實(shí)行的企業(yè)之間的合并，不屬本辦法規(guī)范”。從當(dāng)時(shí)的有關(guān)企業(yè)兼并的政策來看，兼并應(yīng)該相當(dāng)于企業(yè)合并。也就是企業(yè)合并中涉及到的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移暫免征收土地增值稅。
　　企業(yè)合并能夠享受暫免征收土地增值稅待遇的理由可能是因?yàn)楹喜儆诠蓶|之間的產(chǎn)權(quán)交易，而不是直接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為。企業(yè)合并的另外一個(gè)對(duì)立面就是分立，一方合并就有可能是另一方的分立。合并和分立在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是一樣，都屬于產(chǎn)權(quán)上的交易，因此，適用的稅收待遇應(yīng)該一樣。從理論上講，分立業(yè)務(wù)涉及到的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移也應(yīng)該暫免征收土地增值稅，目前，也有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)做出了相關(guān)規(guī)定。例如，青島地方稅務(wù)局發(fā)布的《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答》（青地稅函[2009]47號(hào)）就規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)房地產(chǎn)的，不征收土地增值稅。派生方、新設(shè)方轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，按照分立前原企業(yè)實(shí)際支付的土地價(jià)款和發(fā)生的開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)入扣除計(jì)算征收土地增值稅。
　　國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司的問答也表示，這種行為不征收土地增值稅。
　　筆者認(rèn)為，企業(yè)分立行為并不是單純的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，本質(zhì)上說屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，因此，不應(yīng)該納入土地增值稅的征收范圍，本次重慶地稅的征求意見稿中做出這樣的規(guī)定應(yīng)該是合理的。