注冊稅務師行業(yè)法律規(guī)制研究

注冊稅務師行業(yè)法律規(guī)制研究來源：稅務研究作者：張曉平左進明日期：2008-02-25字號[ 大 中 小 ]　一、我國注冊稅務師行業(yè)的產(chǎn)生與發(fā)展　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　我國注冊稅務師行業(yè)源于20世紀80年代中期。1989年，吉林省稅務局借鑒日本稅理士制度，結合本省實際情況，在延邊朝鮮族自治州和吉林市進行稅務代理的探索性試驗，以后相繼又有了遼寧、四川、武漢、重慶等省、市也開展了稅務代理的嘗試，均收到了較好的效果。這一時期的稅務代理是自發(fā)性的，可以說是我國稅務代理的萌芽階段。同時，這些嘗試也可以說是有著十分重大的歷史意義的。它表明，在我國進入建立社會主義市場經(jīng)濟體制的歷史時期之前，在稅收領域已開始進行通過社會中介機構提供稅務服務的實驗，也為1993年開始施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）的相關條款提供了實踐基礎。　　1994年9月，國家稅務總局結合當年進行的工商稅制改革的總體要求，根據(jù)《稅收征管法》及其實施細則的有關規(guī)定，制定下發(fā)了《關于開展稅務代理試點工作的通知》（國稅發(fā)[1994]211號）和《稅務代理試行辦法》，在全國范圍內(nèi)開展稅務代理的試點工作。這一時期可以說是我國稅務代理的全面試點階段?！　≡趦赡甓嗳嬖圏c的基礎上，1996年11月，人事部、國家稅務總局聯(lián)合印發(fā)了《注冊稅務師資格制度暫行規(guī)定》（人發(fā)[1996]116號），這是我國稅務代理事業(yè)發(fā)展史上的一項基本制度，標志著在我國進入社會主義市場經(jīng)濟體制建設時期，一個新的社會中介組織—注冊稅務師行業(yè)的誕生，同時明確了稅務代理工作是受到國家保護和鼓勵發(fā)展的重要社會職業(yè)?！　∮捎诙悇沾碓谖覈鸩捷^晚，明確由具有專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)資格的人員從事稅務代理的《注冊稅務師資格制度暫行規(guī)定》，發(fā)布實施至今只有10年。這一階段，恰是我國社會和經(jīng)濟體制發(fā)生重大變革的時期。因此，無論是稅務代理事業(yè)還是注冊稅務師行業(yè)，在起步之初都不可避免地打上了計劃經(jīng)濟的深刻烙印。為了適應建立有中國特色社會主義市場經(jīng)濟體制的要求，貫徹中央關于黨政機關與所辦經(jīng)濟實體徹底脫鉤的規(guī)定，國家稅務總局從1999年8月開始，在全國范圍內(nèi)對稅務代理進行全面清理整頓?？傮w要求是“徹底脫鉤，全面整頓，規(guī)范管理，健康發(fā)展”。清理整頓的內(nèi)容和重點，一是堅決取締非法設立的稅務代理機構，嚴禁非法從事稅務代理；二是全面清理稅務機關興辦或掛靠稅務機關的稅務代理機構，與稅務機關在編制、人員、財務、職能、名稱等方面徹底脫鉤；三是對脫鉤后的稅務代理機構進行改制和重新審批；四是全面整頓稅務代理秩序，規(guī)范稅務代理行為。這一工作到2000年底基本完成。這樣，誕生不久的注冊稅務師行業(yè)洗去了身上舊體制的印跡，以嶄新的面貌跨入了新世紀。這一時期可以說是注冊稅務師行業(yè)的誕生、整頓階段?！　?999年11月，國務院辦公廳發(fā)出《關于清理整頓經(jīng)濟鑒證類社會中介機構的通知》（國辦發(fā)[1999]92號），要求在清理整頓的基礎上，規(guī)范對經(jīng)濟鑒證類社會中介機構的管理，健全資格認定和管理法規(guī)，統(tǒng)一行業(yè)管理組織，明確政府主管部門，建立健全內(nèi)部管理和執(zhí)業(yè)質(zhì)量保障機制等?！　?002年9月，由財政部，國家稅務總局下發(fā)了《關于貫徹落實國務院關于注冊稅務師行業(yè)與注冊會計師行業(yè)實行“統(tǒng)一領導分行業(yè)管理”決定的通知》（財辦[2002]35號）?！　?003年起，國家稅務總局根據(jù)《稅收征管法》及其實施細則的相關規(guī)定，開始起草《稅務代理管理暫行辦法》。經(jīng)過兩年多的征求意見和論證，于2005年12月30日，國家稅務總局頒布了《注冊稅務師管理暫行辦法》（國家稅務總局令[2006114號），自2006年2月1日起施行。據(jù)統(tǒng)計，截至2005年底，全國共有2893個稅務師事務所，從業(yè)人員近10萬，其中有執(zhí)業(yè)注冊稅務師21000余人；經(jīng)過連續(xù)8年的注冊稅務師資格統(tǒng)一考試，全國共有66 873人取得注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格。《注冊稅務師管理暫行辦法》作為注冊稅務師行業(yè)的*9個部門規(guī)章，它的發(fā)布施行對初具規(guī)模的注冊稅務師行業(yè)來說，具有深遠的歷史意義和重大的現(xiàn)實意義。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二、注冊稅務師行業(yè)現(xiàn)行法律規(guī)制狀況　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　截至2006年3月底，注冊稅務師行業(yè)相關的法律、行政法規(guī)和現(xiàn)行有效的規(guī)章制度的出臺有兩個高峰期。一是1999年，與國家稅務總局當年對稅務代理進行的全面清理整頓和脫鉤改制有著直接的聯(lián)系。這一年發(fā)出的文件多達10個，文件涉及的范圍也最廣泛，既有資格考試方面的，又有清理整頓的方案、關于脫鉤改制中人員和財產(chǎn)的具體處理意見和驗收標準，還有稅務師事務所的設立審批辦法和登記注冊的規(guī)定，注冊稅務師執(zhí)業(yè)準則以及管理體制、稅務代理業(yè)務收費等方面的規(guī)定。涉及的部門有當時的國家計劃委員會、人事部和國家工商行政管理局等。國家稅務總局對稅務代理進行清理整頓和脫鉤改制的決心和力度之大，由此可見一斑。二是2004年，與國家當年進行的行政審批制度改革以及國家稅務總局加大規(guī)范行業(yè)力度緊密相連。這一年國家稅務總局就規(guī)范注冊稅務師行業(yè)共發(fā)文9個，其中比較重要的是當年8月下發(fā)的《國家稅務總局關于進一步規(guī)范稅收執(zhí)法和稅務代理工作的通知》（國稅函[2004]957號）。該通知明確了注冊稅務師行業(yè)既服務于納稅人又服務于國家，是具有涉稅鑒證與涉稅服務雙重職能的社會中介行業(yè)：同時對其在依法治稅、搭建稅企橋梁以及構筑和諧的稅收環(huán)境等方面的作用給予了充分肯定，提出“稅務師事務所從事的業(yè)務分為代理類和經(jīng)濟鑒證類……對稅務師事務所按有關規(guī)定從事經(jīng)濟鑒證類業(yè)務出具的審計或鑒證報告，稅務機關應承認其經(jīng)濟鑒證作用。稅務師事務所對自己的執(zhí)業(yè)行為應承擔相應的法律責任?！痹撏ㄖ笞远悇諑煿芾碇行暮妥远悇諑焻f(xié)會進行分離。并初步明確了各自的職責，還提出了其他一些規(guī)范性措施。　　嚴格地講，1999年和2004年兩年間大密度出臺的文件，在文字和內(nèi)容上有值得推敲之處，但不容否認的是，這些規(guī)范性文件為注冊稅務師行業(yè)的規(guī)章制度建設奠定了一個初步的基礎。　　三、注冊稅務師行業(yè)法律規(guī)制存在的問題及原因　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　筆者認為，注冊稅務師行業(yè)之所以發(fā)展緩慢，根源在于“兩個平臺”的理論。這一理論出現(xiàn)于1999年國務院決定對經(jīng)濟鑒證類社會中介機構進行清理整頓之時。當時的清理整頓是十分必要和非常及時的，但在此基礎上對經(jīng)濟鑒證類社會中介機構實行歸類合并，則是基于“兩個平臺”的理論，即所有經(jīng)濟鑒證類社會中介機構都應以注冊會計師為發(fā)展平臺，所有司法、法律中介機構都應以律師為發(fā)展平臺。這一理論是與市場經(jīng)濟的基本原則和現(xiàn)代經(jīng)濟社會發(fā)展的客觀要求相悖的，理由有三：一是市場經(jīng)濟的基本原則是公平競爭，在中介服務市場也應體現(xiàn)這一基本原則。按照“兩個平臺”理論，中介機構的起跑線就是不一致的，不符合公平競爭的原則?！　《乾F(xiàn)代經(jīng)濟社會發(fā)展的客觀要求是在科學化的基礎上，使社會分工盡可能明細化。對中介機構來說，則要根據(jù)社會發(fā)展的需求，科學界定各行業(yè)的執(zhí)業(yè)范圍，相互監(jiān)督、相互制約，以利于構建規(guī)范的中介服務市場體系。簡單的歸類合并，則不能適應這一要求?！　∪侵袊詴嫀焻f(xié)會是注冊會計師行業(yè)的自律管理組織，性質(zhì)上屬于民間社會團體。按照“兩個平臺”理論和歸類合并的要求，其他經(jīng)濟鑒證類社會中介機構都要歸并到該協(xié)會統(tǒng)一管理，實際上賦予該協(xié)會裁判員和運動員的雙重職能，實質(zhì)上是一種變相的壟斷?！　∽远悇諑熜袠I(yè)現(xiàn)行法律規(guī)制存在問題的原因主要有以下幾方面：一是立法進程嚴重滯后。這固然有前幾年各種情況干擾、行業(yè)前途未定的因素，但關鍵是領導者及一些職能部門對這一行業(yè)地位作用的認識，沒能結合我國市場化進程達到相應高度，影響其作出戰(zhàn)略決斷和進行實質(zhì)性操作。二是出臺的一些制度，質(zhì)量不高，同時沒有分門別類形成體系。三是由于目前省以下國家稅務局和地方稅務局機構分設的現(xiàn)實狀況，在注冊稅務師行業(yè)的管理體制方面還存在諸多尚待解決的問題。比如，按目前規(guī)定，注冊稅務師管理中心只在國家稅務總局和省級稅務機關兩級設立。由于現(xiàn)行領導體制決定，國稅系統(tǒng)實行中央垂直管理，地稅系統(tǒng)作為地方政府的組成部門，實行省以下垂直管理，所以國家稅務總局只能規(guī)定省注冊稅務師管理中心為省國家稅務局內(nèi)設的正處級事業(yè)單位，在較大程度上影響了地稅參與行業(yè)管理和制度建設的積極性。四是在法律規(guī)制建設上沒能有效利用社會資源，充分調(diào)動和發(fā)揮各個方面的積極性，特別是在聽取有關專家學者的意見上做得很不夠，對其他國家和地區(qū)同行業(yè)的相關法律和規(guī)章制度沒有進行深入研究，更談不上合理借鑒了?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　∷?、關于注冊稅務師行業(yè)法律規(guī)制建設的若干思考　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　在注冊稅務師行業(yè)法律規(guī)制建設中，應該有機結合國家行政權力的保障和委托人、稅務代理人合法權益的保護，注重把行政職能由直接管理逐步向間接管理轉變，提高立法工作的科學化、民主化程度，盡*5努力使注冊稅務師行業(yè)的法律、行政法規(guī)及其配套的規(guī)章制度成為“良法”?！　。ㄒ唬┝⒎ǚ矫孀远悇諑熜袠I(yè)的立法應按先部門規(guī)章（國家稅務總局令頒布），次行政法規(guī)（國務院令發(fā)布），后成文法律（全國人大常委會通過，國家主席令公布）的三個步驟遞次推進?，F(xiàn)*9步業(yè)已完成，第二步考慮用3年左右的時間爭取推出《注冊稅務師暫行條例》，第三步在條例出臺的前提下，再爭取用5年左右的時間推出《中華人民共和國注冊稅務師法》?！　?.立法的指導思想。以鄧小平理論和“三個代表”重要思想為指導，貫徹落實科學發(fā)展觀和“十一五”規(guī)劃綱要，結合注冊稅務師行業(yè)的具體情況，借鑒和吸收國內(nèi)外其他同類行業(yè)的有益做法，根據(jù)市場經(jīng)濟發(fā)展對經(jīng)濟鑒證類社會中介行業(yè)的客觀要求，在其他相關法律規(guī)定的總體框架內(nèi)，規(guī)范注冊稅務師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為，促進其健康發(fā)展。　　2.立法目的。（1）適應社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展要求，調(diào)整并規(guī)范注冊稅務師行業(yè)與稅務機關、納稅人以及其他經(jīng)濟鑒證類社會中介機構的社會關系。（2）明確注冊稅務師行業(yè)的法律地位，并為其提供法律保障。（3）明確注冊稅務師行業(yè)具有涉稅鑒證與涉稅服務的雙重職能，并據(jù)此確定其法定業(yè)務。（4）明確注冊稅務師行業(yè)的管理體制，劃分行政管理和行業(yè)自律管理的職能與權限。（5）明確注冊稅務師行業(yè)的資格考試和注冊制度，稅務師事務所的設立和審批制度以及注冊稅務師的培訓和后續(xù)教育制度等。（6）明確注冊稅務師和稅務師事務所的權利和義務，制定相應的違法處罰規(guī)則。（7）注冊稅務師行業(yè)發(fā)展中其他需要明確的事項。　　3.立法應遵循的原則。（1）法律和行政法規(guī)草案不得與憲法以及其他上位法相抵觸。（2）法律和行政法規(guī)草案不得與其他平行法律相矛盾，同時要考慮與其配套、協(xié)調(diào)，共同發(fā)揮作用。（3）立法過程中應嚴格遵照立法法的規(guī)定，執(zhí)行法定立法權限和立法程序。（4）立法過程中應廣泛聽取各方面意見，深入進行調(diào)查研究，盡可能使法律具有針對性和前瞻性，切實推動行業(yè)的健康發(fā)展。（5）起草法律和行政法規(guī)草案應做到簡單、明了、準確、通俗易懂?！　。ǘ┮?guī)章制度方面市場經(jīng)濟在一定意義上可以稱為法制經(jīng)濟，注冊稅務師行業(yè)的規(guī)章制度建設也應該通過法制化的途徑來逐步建立健全并形成體系，這就需要在我國市場化進程中，結合社會中介行業(yè)特別是經(jīng)濟鑒證類社會中介機構的發(fā)展特點，把一些約定俗成而且又樂于共同遵守的“行規(guī)”和職業(yè)準則逐步制度化，建立法律規(guī)范。如在組織形式上，要調(diào)整不合理的執(zhí)業(yè)機構體制，使其采取與本身特點相適應的組織形式并承擔相應的法律責任，同時要勇于創(chuàng)新，嘗試和探索在其他國家行之有效的執(zhí)業(yè)機構模式；在注冊稅務師行業(yè)管理體制上，應結合國家宏觀經(jīng)濟管理和執(zhí)業(yè)機構體制變化的情況，既體現(xiàn)政府的宏觀調(diào)控作用，又要逐步強化中國注冊稅務師協(xié)會的行業(yè)自律管理職能；在行業(yè)準入上，應科學規(guī)劃資格考試，調(diào)整和規(guī)范執(zhí)業(yè)資格許可制度，并對我國加入WTO時承諾開放稅務服務市場現(xiàn)已臨近時限問題，有一個清醒的認識，抓緊制訂應對措施等等。　　具體說來，在以下幾個層次需要調(diào)整或創(chuàng)設新的規(guī)章制度：1.部門規(guī)章需增設。（1）注冊稅務師涉稅鑒證業(yè)務標準。（2）稅務師事務所資質(zhì)等級管理辦法。（3）外國人參加注冊稅務師資格考試暨外國稅務代理機構在華設立獨資子公司執(zhí)業(yè)規(guī)則?！　?.基本制度需調(diào)整和修訂。1996年人事部和國家稅務總局聯(lián)合頒布的《注冊稅務師資格制度暫行規(guī)定》（人發(fā)[1996]116號），其中某些條款已在行政審批制度改革中取消，有的已不適應10年來形勢的發(fā)展變化，需要結合《注冊稅務師管理暫行辦法》（國家稅務總局令[2006]14號）進行調(diào)整和修訂?！　?.規(guī)范性文件需增設。（1）注冊稅務師行業(yè)公告制度。（2）注冊稅務師行業(yè)年度檢查規(guī)程。（3）稅務師事務所分支機構設立及審批辦法。（4）稅務師事務所及注冊稅務師違規(guī)處罰辦法。（5）注冊稅務師行業(yè)管理體制的有關規(guī)定。（6）加強注冊稅務師行業(yè)誠信建設的指導意見。（7）注冊稅務師行業(yè)信息化建設的有關規(guī)定。（8）統(tǒng)一稅務師事務所及注冊稅務師執(zhí)業(yè)程序、工作底稿和檔案管理的有關規(guī)定，等等?！　。ㄈ╆P于構建注冊稅務師行業(yè)法律規(guī)制體系的設想總體構想是：注冊稅務師行業(yè)法律規(guī)制體系由法律規(guī)范框架和規(guī)章制度框架所搭建。兩個框架之間既要分工明確，又要融會貫通。前者由稅務行政機關為主，根據(jù)國家對社會中介行業(yè)的宏觀調(diào)控政策及行使監(jiān)管職能需要而制定：后者則逐步過渡到以行業(yè)協(xié)會為主，根據(jù)行業(yè)自身發(fā)展需要而制定。前者規(guī)定行業(yè)發(fā)展的總體目標和基本原則以及其他法律要素：后者則是在前者基礎上的具體操作性措施?！　【唧w設想是：法律規(guī)范框架由《中華人民共和國注冊稅務師法》及其實施條例和若干個部門規(guī)章組成，大約需用10年左右時間完成?！　∫?guī)章制度框架由若干個基本制度和數(shù)個子系統(tǒng)組成。子系統(tǒng)包括執(zhí)業(yè)規(guī)范系統(tǒng)、資格考試系統(tǒng)、注冊管理系統(tǒng)、監(jiān)督檢查系統(tǒng)、后續(xù)教育系統(tǒng)、獎懲處理系統(tǒng)等等。每個系統(tǒng)都由一定數(shù)量的相應制度和規(guī)范性文件構成。整個框架大約需用12年左右時間形成，并隨行業(yè)發(fā)展不斷補充完善。