對優(yōu)化所得稅核定征收政策的思考

[原創(chuàng)]對優(yōu)化所得稅核定征收政策的思考來源：江蘇國稅網(wǎng)作者：金有國 　陳嘯日期：2008-02-20字號[ 大 中 小 ] 　　核定征收，是相對于查賬征收而言的概念。企業(yè)所得稅核定征收，是指有權(quán)稅務(wù)機關(guān)對符合稅法規(guī)定條件的企業(yè)所得稅納稅人直接核定其應(yīng)納所得稅額。新舊《征管法》、《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》對此都有規(guī)定。國家稅務(wù)總局根據(jù)有關(guān)文件的規(guī)定，于2000年先后制定下發(fā)了《加強中小企業(yè)所得稅征收管理工作的意見》、《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》，對此項工作做了詳細(xì)的規(guī)定?！　¤b于規(guī)范性文件的條款大致可以分為程序性條款和實體性條款，所謂實體性條款是指法律關(guān)系的雙方所應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利和履行的義務(wù)，所謂程序性條款是指法律關(guān)系的雙方行使權(quán)利、履行義務(wù)時所應(yīng)當(dāng)遵守的步驟、方式與期限。本文將從這兩個方面分析現(xiàn)有政策的不足之處。需要指出的是，上述“二分法”并不是十分嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，?guī)范性文件的條款并不是絕對的“一分為二”，許多條款中往往同時包括實體內(nèi)容和程序內(nèi)容。但盡管如此，從此入手能夠為我們分析問題提供一個較為清晰的徑路。　　一、所得稅核定征收現(xiàn)狀分析　?。ㄒ唬┱咭?guī)定略顯粗疏　　1、實體性條文定性多、定量少，自由裁量空間過大。關(guān)于稅務(wù)機關(guān)有權(quán)適用核定征收的具體情形，總局的《暫行辦法》規(guī)定的六個條件都屬于定性規(guī)定，并沒有量化的標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)與納稅人容易各執(zhí)一詞、產(chǎn)生爭議。在實踐中，部分地區(qū)采取“一刀切”的做法，嚴(yán)格說來對總局文件是一種突破，于法無據(jù)。總局《暫行辦法》第三條規(guī)定所得稅的核定征收方法包括定額征收和核定應(yīng)稅所得率征收兩種方法，以及其他合理的辦法。對于定額征收，總局《暫行辦法》并沒有規(guī)定全國適用的定額標(biāo)準(zhǔn)或幅度。對于核定應(yīng)稅所得率征收，《暫行辦法》規(guī)定的應(yīng)稅所得率僅僅區(qū)分了五種行業(yè)，上限*6的是娛樂業(yè)，達40%，下限最低的是商貿(mào)企業(yè)，為7%，且娛樂業(yè)的上限與下限之間的跨度達20%之多。此外，《暫行辦法》對于稅務(wù)機關(guān)在合法的幅度之內(nèi)合理確定每一個企業(yè)適用的定額或應(yīng)稅所得率所應(yīng)當(dāng)參照的指標(biāo)并沒有詳盡的規(guī)定，自由裁量的空間過大?！　?、程序性條款過于簡單。在現(xiàn)代社會，法治與程序正義是不可分的，“正是程序性條款決定了法治與恣意的人治之間的區(qū)別”。任何良好的規(guī)范性文件都要通過正當(dāng)?shù)某绦虿拍荏w現(xiàn)其應(yīng)有的價值。一個良好的程序性條款不但具有所謂的“工具價值”、有助于實體性條款的實現(xiàn)，而且其自身也具有獨立價值，即它不僅是實現(xiàn)實體正義的手段，而且是正義本身。但事實上，現(xiàn)行的規(guī)范性文件往往缺乏程序正義的理念，更多地強調(diào)令行禁止、正名定分的實體合法性，而對程序問題則語焉不詳，并未把程序問題看作一個具有獨立價值的要素。總局的《暫行辦法》也未能免俗?！稌盒修k法》共十八條，嚴(yán)格來說，只有第三條和第八條涉及到了在核定征收過程中稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力的行使方式。第三條規(guī)定：所得稅的核定征收……必須按照一定的程序、標(biāo)準(zhǔn)和方法進行。第八條規(guī)定：對實行核定征收方式的納稅人，主管稅務(wù)機關(guān)……按公平、公正、公開原則分類逐戶核定其應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率。公平、公正、公開是依法行政的基本要求，正是因為在實體上不得不授予行政機關(guān)以很大的權(quán)力，所以必須在程序?qū)χ右钥刂?，稅?wù)部門自然也不例外，關(guān)鍵是過于宏觀，沒有具體的、詳細(xì)的程序性的配套制度，更沒有依據(jù)“有權(quán)必有責(zé)、用權(quán)受監(jiān)督”的原則規(guī)定相關(guān)的制約措施加以保障?！　。ǘ┎糠趾硕ㄕ魇掌髽I(yè)稅收負(fù)擔(dān)率偏高　　制定核定征收辦法的初衷之一就是通過提高核定征收企業(yè)的實際負(fù)擔(dān)率，促使企業(yè)實行查賬征收。應(yīng)該說，通過從高核定應(yīng)納稅額或者適用較高的應(yīng)稅所得率，核定征收企業(yè)的實際負(fù)擔(dān)可能確實要高于同行業(yè)的平均水平。但另一方面，適用核定征收的企業(yè)除一部分屬于盈利水平較高的房地產(chǎn)、中介等行業(yè)之外，相當(dāng)部分屬于規(guī)模較小的第三產(chǎn)業(yè)，在當(dāng)前鼓勵民營企業(yè)發(fā)展的形勢下更是如此。民營經(jīng)濟的發(fā)展，對吸收、分流下崗企業(yè)職工、穩(wěn)定社會起到相當(dāng)?shù)淖饔茫瑢儆趪艺叽罅Ψ龀值膶ο?，稅收?fù)擔(dān)偏高顯然是不合適的。例如，商貿(mào)企業(yè)尤其是從事批發(fā)的商貿(mào)企業(yè)如果實行核定應(yīng)稅所得率征收，名義稅負(fù)最低為2.21%，顯然偏高；而相比較而言，中介機構(gòu)、房地產(chǎn)行業(yè)利潤率較高，則不應(yīng)允許其實行核定征收。另一方面，核定征收與查賬征收都屬于稅法允許的征收方式，且企業(yè)的應(yīng)納稅額也是有權(quán)稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過法定程序核定的，但現(xiàn)行政策不允許核定征收企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，似不盡合理。特別是對于當(dāng)前國家大力扶持的安排下崗失業(yè)職工再就業(yè)較多的行業(yè)，更是如此?！　《?、完善核定征收的基本思路及建議　　核定征收、查賬征收作為所得稅的兩種征收方式，本身并無優(yōu)劣之分，關(guān)鍵在于適用于不同的企業(yè)。由于來自于納稅人與稅務(wù)機關(guān)雙方面因素的影響，核定征收作為一種征收方式存在有其合理性，完善核定征收的基本思路不應(yīng)局限于通過較高的稅收負(fù)擔(dān)率促使核定征收的企業(yè)向查賬征收轉(zhuǎn)變。稅收法治要求平等對待所有納稅人，但平等對待并不等于一刀切，同等情況同等對待、不同情況區(qū)別對待才是真正意義上的公平?！　。ㄒ唬募{稅人角度分析　　前文已經(jīng)指出制定核定征收辦法的初衷之一就是通過提高核定征收企業(yè)的應(yīng)稅所得率，促使企業(yè)實行查賬征收。事實上，此初衷能否實現(xiàn)依賴兩個前提，即企業(yè)愿意準(zhǔn)確核算且能夠準(zhǔn)確核算其成本、費用和利潤，較高的應(yīng)稅所得率能夠轉(zhuǎn)化為企業(yè)的實際稅負(fù)。我們認(rèn)為，這兩點都有待商榷?！　￡P(guān)于*9點，財務(wù)核算不健全、不能準(zhǔn)確核算成本、費用、收入、利潤的企業(yè)是一種客觀存在。新注冊企業(yè)對核定征收和查賬征收的*9反應(yīng)往往是哪種方式“更加合算”，追求自身效用*5化的納稅人有此想法顯然無可厚非。盡管我們很難揣測每個納稅人的效用需求，但是對“更加合算”顯然不能局限地理解為經(jīng)濟利益。如：許多企業(yè)之所以愿意核定征收就是因為聘用的會計人員“嫌麻煩”、業(yè)主“怕稅務(wù)機關(guān)會經(jīng)常來檢查”?！　∈聦嵣?，企業(yè)的規(guī)模，業(yè)主有無準(zhǔn)確核算的要求，人員的素質(zhì)，準(zhǔn)確財務(wù)核算的所需費用與之可能帶來的收益，查賬征收對企業(yè)財務(wù)核算的要求比核定征收高等主客觀因素都會影響企業(yè)對此的態(tài)度，稅收負(fù)擔(dān)率的高低只是眾多因素之一，而不是決定性的因素。更何況，由于有限理性、信息不足，使得業(yè)主往往難以能夠準(zhǔn)確的計算查賬征收與核定征收之間可能存在的稅負(fù)差異，據(jù)此做出選擇又從何談起？　　其二，較高的應(yīng)稅所得率并不一定能夠轉(zhuǎn)化為企業(yè)的實際稅負(fù)。納稅人作為市場經(jīng)濟條件下的經(jīng)濟人必然會努力追求自身利益*5化。這種努力大致可以分為生產(chǎn)性努力和分配性努力，也就是通常所說的“做蛋糕”和“分蛋糕”的問題。顯然，在稽查力量難以對所得稅有足夠投入、不能形成有效威懾作用的前提下，企業(yè)從成本、效益的角度出發(fā)，利用種種合法或不合法的手段（即偷稅）盡量減少應(yīng)納國家稅款以增加自己的稅后收入也就在所難免。從此角度看，提高應(yīng)稅所得率的同時應(yīng)當(dāng)提高納稅人偷稅的成本，但稽查力量的不足使得納稅人對后者幾乎可以忽略不計?！　〗?jīng)驗已經(jīng)反復(fù)證明，規(guī)范性文件的條款本身固然取決于立法者的意圖，但是實際效果則取決于制度的實際運作環(huán)境，往往可能與立法意圖相去甚遠。　?。ǘ亩悇?wù)機關(guān)角度分析　　從稅務(wù)機關(guān)的角度來看，征收資源在一定的時間內(nèi)是有限的。如果對新辦企業(yè)實行大面積查賬征收，工作量較之核定征收將會成倍增長，征管力量必將捉襟見肘、更顯尷尬。其次，實踐表明，實行核定征收的企業(yè)即使實際上屬于盈利，如果實行查賬征收往往賬面大都反映虧損、無稅可征，應(yīng)了“人至清則無朋，水至清則無魚”的古語?！　∫簿褪钦f，如果對中小企業(yè)大規(guī)模實行查賬征收，可能會事倍功半，反而會帶來國家稅款的流失，造成稅收成本與稅收收入的嚴(yán)重失調(diào)。事實上，征管力量與稅收收入是影響基層稅務(wù)機對核定征收態(tài)度的兩個重要因素。　　制度的變遷取決于制度下博弈的雙方對制度變遷可能帶來收益的預(yù)期。如果變遷所需要的成本高于變遷可能帶來的收益，即使由上而下實行強制性制度變遷，由于上級稅務(wù)機關(guān)與基層稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的“信息不對稱”的客觀存在，即使有足夠的強制力作后盾，預(yù)期目標(biāo)也可能很難實現(xiàn)?！　。ㄈ┩晟坪硕ㄕ魇照叩幕舅悸贰　∏拔奈覀円呀?jīng)分析過現(xiàn)行核定征收政策存在的主要問題在于無論是實體性條款還是程序性條款都過于簡單，下面我們?nèi)詮倪@一角度提出我們的基本思路?！　?、量化實體性條款。鑒于核定征收的企業(yè)之中大都規(guī)模較小，新開業(yè)或經(jīng)營期不長，征管數(shù)據(jù)的積累需要一個過程，且限于征管力量的不足，我們很難在近期內(nèi)對所有行業(yè)的應(yīng)稅所得率（或應(yīng)納稅額）的適用依據(jù)進行細(xì)化。但近期內(nèi)，我們可以選擇一個或多個具有代表性的行業(yè)，挑選一些與企業(yè)的經(jīng)營收入關(guān)系較為密切的指標(biāo)（參數(shù)），作為核定企業(yè)應(yīng)稅所得率（或應(yīng)納稅額）的依據(jù)。如：對于生產(chǎn)加工業(yè)，核定企業(yè)應(yīng)稅所得率（或應(yīng)納稅額）時應(yīng)該考慮下列指標(biāo)：產(chǎn)品銷售區(qū)域僅局限于本地區(qū)或跨地區(qū)乃至跨省、所屬區(qū)域同行業(yè)相對較為集中還是較為分散、主要設(shè)備規(guī)格及數(shù)量、擁有交通工具數(shù)量及種類（貨車或是轎車）、經(jīng)營年限、有無廣告及廣告覆蓋范圍、信譽程度、發(fā)票使用情況等等。核定商業(yè)企業(yè)應(yīng)稅所得率（或應(yīng)納稅額）時應(yīng)該考慮下列指標(biāo)：經(jīng)營地段、商譽、擁有交通工具數(shù)量及種類（貨車或是轎車）、經(jīng)營方式屬專賣或批發(fā)或零售、經(jīng)營年限、有無廣告及廣告覆蓋范圍、商譽、發(fā)票使用情況等等?！　?、補充程序性條款。前文已經(jīng)指出，實體性條款的細(xì)化是一個過程，近期內(nèi)只能挑選個別行業(yè)作為試點。實際上，由于企業(yè)的具體情況千差萬別，即使我們對所有行業(yè)的指標(biāo)體系都進行了細(xì)化，也不可能做到準(zhǔn)確預(yù)見稅務(wù)人員在實際工作中所能接觸的每一具體情況并加以規(guī)定，稅務(wù)干部的自由裁量權(quán)是必然也是必須存在的，政策與企業(yè)具體情況相結(jié)合的過程，就是稅務(wù)干部自由裁量的過程。另一方面，由于社會價值觀念的多元化，實體公正具有一定的局限性和模糊性，即使我們對所有行業(yè)的指標(biāo)體系都進行了細(xì)化，也很難要求每個納稅人對稅務(wù)機關(guān)確定的指標(biāo)體系予以認(rèn)同?！　¤b于此，有必要通過程序性條款，強化對稅務(wù)人員自由裁量的控制，減少核定征收過程中稅務(wù)人員的隨意性，增強核定征收的公開性，透明性，可預(yù)見性，使得納稅人能夠準(zhǔn)確或較為準(zhǔn)確地預(yù)見自身所適用的稅收政策，關(guān)鍵是要把總局《暫行辦法》中規(guī)定的“公平、公正、公開”進一步落到實處，特別是要注意國、地稅之間政策執(zhí)行的一致性，由公開而求公平、公正，聽證制度、公示制度、告知制度都是值得嘗試的手段。“陽光是*4的防腐劑”，“正義不僅要實現(xiàn)，而且必須以看得見的方式實現(xiàn)”。一個良好的程序可以更好地規(guī)范稅務(wù)行政權(quán)力的行使、保護納稅人的合法權(quán)益，從而更有助于實現(xiàn)稅收法治的目標(biāo)。此外，應(yīng)盡量縮小定額征收方式的適用范圍，因其隨意性實在過大?！　∽髡邌挝唬航K省國家稅務(wù)局