稅收保全措施在稅務稽查工作中的應用來源：中國財經(jīng)報作者：謝鋒蘇佳日期：2008-02-25字號[ 大 中 小 ] 實施稅收保全措施是《稅收征管法》賦予稅務機關的一項合法權力。隨著涉稅違法分子反稽查意識的增強和反稽查手段的提高，稅務稽查工作面臨的壓力和困難也越來越大，稅收保全措施已成為稅務機關查辦案件、保證國家稅款入庫的一個重要手段。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一、稅務稽查中實施稅收保全措施的法律依據(jù)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　稅收保全措施是指稅務機關對可能由于納稅人的行為或者某種客觀原因，致使以后稅款的征收不能保證或難以保證的案件，采取限制納稅人處理或轉移商品、貨物或其他財產(chǎn)的措施。簡言之，就是稅務機關為避免稅收流失，保證稅款安全入庫而采取的預防性措施?！抖愂照鞴芊ā分幸?guī)定可以采取稅收保全措施的條款共有三個——第37條、第38條和第55條，對采取稅收保全措施的簡易程序、一般程序和特殊程序分別作了規(guī)定，其中第55條規(guī)定了稅務機關在稅收檢查時可以采取稅收保全措施或者強制執(zhí)行措施，是檢查工作實施稅收保全措施的法律依據(jù)。《稅收征管法》第55條規(guī)定：“稅務機關對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進行稅務檢查時，發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務行為，并有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象的，可以按照本法規(guī)定的批準權限采取稅收保全措施或者強制執(zhí)行措施。”　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二、實施稅收保全措施的相關要素　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　*9，適用對象。稅收保全措施的適用對象是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，包括已經(jīng)取得稅務登記和未辦理稅務登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人。需要強調的是，對扣繳義務人及其他當事人不能采取稅收保全措施?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉诙?，實施環(huán)節(jié)。按照《稅收征管法》第55條的規(guī)定，稅務機關可以在檢查環(huán)節(jié)采取稅收保全措施，但并沒有明確具體的稽查環(huán)節(jié)。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第三，適用條件。稅收保全措施在稽查環(huán)節(jié)的實施，必須是針對以前納稅期納稅義務檢查時發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務行為，并有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉谒模瑯说姆秶０凑铡抖愂照鞴芊ā返?5條的規(guī)定采取保全措施時，標的范圍應包括稅款和滯納金。但稅務機關實施稅收保全措施時，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第59條規(guī)定，機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必須的住房和用品。稅務機關對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉谖?，具體手段。根據(jù)《稅收征管法》第38條的規(guī)定，稅收保全措施有兩類手段：一是書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款；二是扣押、查封納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第65條規(guī)定，對價值超過應納稅額且不可分割的商品、貨物或其他財產(chǎn)，稅務機關在納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人無其他可供強制執(zhí)行的財產(chǎn)的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣等費用?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉诹?，實施程序。根據(jù)《稅收征管法》的有關規(guī)定，在稅務檢查中采取稅收保全措施要經(jīng)過縣以上稅務局（分局）局長批準?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉谄撸行r限。按照《稅收征管法實施細則》第88條規(guī)定，稅務機關采取稅收保全措施的期限一般不得超過6個月；重大案件需要延長的，應當報國家稅務總局批準。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　三、稅收保全措施在稅務稽查中遇到的現(xiàn)實問題　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　為了保障納稅人的合法權益，法律在賦予稅務機關采取稅收保全措施權力的同時，也從適用對象、范圍、條件、手段、程序等方面給予了嚴格的限制，以防止權力的濫用。但隨著社會經(jīng)濟的繁榮和市場元素的日益活躍，涉稅違法行為也日趨多樣化、復雜化，稅務機關不但要依法實施檢查，還要與違法企業(yè)斗智斗勇，應對各種逃避納稅義務的作案手段，因此，新形勢下的稅務稽查工作面臨越來越大的壓力。在稅務稽查的實際工作中，在嚴格依法實施稅收保全措施時，也遇到了許多現(xiàn)實問題?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　?9，稅收保全措施的對象限制，影響自然人涉稅案件的查處。當今社會，越來越多的自然人以個人身份參與到社會經(jīng)濟活動中，如：私人出租房屋、老師業(yè)余時間當家教、社區(qū)內業(yè)主開設“小托兒所”等，這些自然人由于提供了應稅勞務或商品，都成為《稅收征管法》中的“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人”。有些自然人雖然沒有從事生產(chǎn)、經(jīng)營，但也是以個人名義成為“納稅人”，如：房屋的產(chǎn)權所有者是契稅的納稅人；機動車的所有者是車船使用稅的納稅人等。無論是否提供了應稅勞務或商品，只要是納稅人，就有可能成為稅務檢查的對象。特別是近幾年，舉報自然人涉稅問題的案件呈上升趨勢。針對自然人開展稅務檢查，對稅務機關來說是相對較新的工作，其對象的特殊性導致稅務執(zhí)法人員在執(zhí)法程序和執(zhí)法行為上都要區(qū)別于企業(yè)，且在實際工作中常常不能得到被舉報人的配合，有的對于稅務機關的檢查通知置之不理，有的以種種理由拖延、躲避稅務檢查。面對這些情形，稅務機關無法通過稅收保全措施進一步深入開展檢查工作，也無法保證稅款的安全入庫。因為，根據(jù)《稅收征管法實施細則》第72條規(guī)定，稅收征管法所稱存款，包括獨資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)合伙人、個體工商戶的儲蓄存款以及股東資金賬戶的資金等。自然人的儲蓄存款無法實施稅收保全措施?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉诙愂毡Ｈ胧┑膶嵤┉h(huán)節(jié)限制，可能使稅務檢查錯過a1時機?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定，稅務機關可以在檢查環(huán)節(jié)采取稅收保全措施，即：要在檢查人員向被檢查對象送達檢查通知書以后才能采取稅收保全措施。而實際工作中，稽查人員從立案、通知、調賬、查賬、取證到做出處理決定需要一定時間，而這期間，被檢查對象有可能采取跑逃、轉移賬戶資金等反稽查手段逃避稅務機關的處理，致使稅務機關無法追繳稅款。有的被檢查企業(yè)甚至從接到稅務機關檢查通知后就逃之夭夭，連辦公地點也進行了轉移，致使案件查處陷入停滯。由于《稅收征管法》及其實施細則中沒有賦予稅務機關查前保全的權力，因此，稅務稽查人員無法通過舉報信息或評估資料對納稅人實施稅收保全措施，這也就給一部分心存僥幸的被檢查對象逃避稅務機關檢查提供了可乘之機?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉谌?，稅收保全措施的適用條件限制，影響保全措施作用的有效發(fā)揮。檢查中實施稅收保全措施的條件有兩個：其一是發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務的行為，而這里所稱的“逃避納稅義務的行為”并沒有相應的解釋，同時，“發(fā)現(xiàn)”一詞應解釋為稅務機關有企業(yè)逃避納稅義務行為的證據(jù)；其二是有明顯轉移、隱匿的跡象，這兩個條件必須同時具備，稅務機關才能采取稅收保全措施。而實際工作中的困擾并不是諸如發(fā)票違法、賬務虛假等典型的“逃避納稅義務的行為”，而是企業(yè)采取的其他有針對性的反稽查手段。例如：部分企業(yè)接受稅務機關登記之初的實地核查，取得領購發(fā)票資格后，就變更經(jīng)營地點、電話及財務人員等，但不向稅務機關申報變更，一旦被列為稅務檢查對象，稽查人員無法找到被查單位。此類情形是否屬于“逃避納稅義務的行為”呢？法律沒有明確解釋。因此，針對企業(yè)此類反稽查手段，稽查人員采取稅收保全措施的法律依據(jù)不足，不利于案件的進一步查處?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉谒?，稅收保全措施的標的限制，易使稅務機關面臨風險?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定，稅收保全措施應凍結存款的金額和查封、扣押商品貨物的價值應相當于應納稅款和滯納金。稅務機關檢查以前年度納稅情況時，在定案以前，納稅人具體納稅義務額尚未最終核實，如在此過程中發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務的行為，可以直接采取稅收保全措施，但對于凍結存款的數(shù)額或查封扣押財產(chǎn)的價值無法準確認定。此時稽查人員采取稅收保全措施要面臨兩種風險：一是采取保全措施的數(shù)額大于應納稅義務額的，如果給納稅人的正常經(jīng)營造成了不良影響，則稅務機關要依據(jù)法律規(guī)定承擔賠償?shù)娘L險；二是采取保全措施的數(shù)額不足應納稅義務額，則不利于定案后的稅款追繳工作，無法保障國家稅款的足額入庫?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　〉谖澹鹑跈C構配合不力，往往影響案件的查處力度。根據(jù)《稅收征管法實施細則》第87條規(guī)定，稅務機關在檢查存款賬戶時，可以查詢的內容包括納稅人存款賬戶余額和資金往來情況。但此條表述比較籠統(tǒng)，只為稅務機關檢查存款賬戶提供了法律依據(jù)，但并沒有明確金融機構的具體配合義務。金融機構作為獨立性和保密性非常高的部門，其客戶信息一般為代碼，在稅務機關查詢資金往來情況時，對賬單數(shù)據(jù)的讀取也僅限于往來企業(yè)的代碼，而金融機構一般不給稅務機關提供這些代碼相應的企業(yè)名稱，致使稽查工作難以深入開展?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　∷摹⑦M一步發(fā)揮稅收保全措施重要作用的建議　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　稅收保全措施為稅務機關順利實施稅務檢查，保障國家稅款入庫，維護稅法剛性提供了強有力的手段。但如何在稅務檢查的實際工作中充分發(fā)揮稅收保全措施的作用呢？筆者認為應從立法、社會綜合治理兩方面下手：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　?。ㄒ唬┙∪芍贫?，為稅務機關執(zhí)法提供法律保障　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一是擴大稅收保全措施的對象。原有法律規(guī)定的適用對象，已經(jīng)不能滿足當前稅務檢查工作的需要，應視具體情形進行擴大解釋。一方面應將逃避納稅義務的自然人的財產(chǎn)增加到稅收保全措施的對象中，這樣可以有效促使涉案個人接受并配合稅務機關的檢查，從而使稅務機關擺脫在查處個人偷漏稅、偽造拆遷協(xié)議騙免契稅等案件中的被動局面。另一方面應將協(xié)助企業(yè)轉移、隱匿資金的關聯(lián)企業(yè)的財產(chǎn)增加到稅收保全措施的對象中，即增加對相關聯(lián)第三方財產(chǎn)的主張權，即使企業(yè)臨時轉移、隱匿了財產(chǎn)，稅務機關也可以對此部分財產(chǎn)進行保全，這樣可以解決企業(yè)為應對稅務稽查而調離資金導致檢查后期執(zhí)行難的問題?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　《菙U大適用條件。對于稅收保全措施適用條件中的“發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務的行為”，應解釋為兩層含義：一層是通過檢查發(fā)現(xiàn)的發(fā)票違法、賬務不實、虛假申報等典型的“逃避納稅義務的行為”；另一層還應包括企業(yè)采取的各種反稽查手段，如：虛假申報企業(yè)基礎信息的“在冊跑逃戶”，就是那些在征收系統(tǒng)中呈現(xiàn)“正?！睜顟B(tài)的企業(yè)，除按月進行網(wǎng)上申報外，其注冊地址、經(jīng)營地址、聯(lián)系電話、法人電話等信息均與實際不符，稽查人員按照稅務登記的信息根本無法找到該戶；再如：企業(yè)設立多個賬號且不向稅務機關書面報告其全部賬號的行為。這些行為雖然看似只涉及企業(yè)基礎信息申報的問題，但實際上卻是目前企業(yè)躲避稅務檢查、隱匿賬外資金的常見手段。因此，應將這些反稽查手段也視為“逃避納稅義務的行為”，當稅務機關發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在這些現(xiàn)象時，可以通過采取稅收保全措施迫使企業(yè)接受檢查并履行納稅義務。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　三是突破環(huán)節(jié)限制?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定，要在送達稅務檢查通知書后，稽查人員發(fā)現(xiàn)法律規(guī)定的情形，才能采取稅收保全措施。在實際工作中，檢查人員通過分析舉報信息和評估資料能夠掌握企業(yè)的一些涉稅疑點，但往往會因為向企業(yè)送達稅務檢查通知書而打草驚蛇，心存僥幸的企業(yè)會利用檢查期間轉移資金以逃避納稅義務。因此，建議借鑒民事訴訟中的“訴前保全”，突破環(huán)節(jié)限制，增加查前保全。如：上級交辦的大案要案、舉報詳盡且情節(jié)嚴重的案件、評估轉稽查疑點較大的案件等。通過采取查前保全措施，使企業(yè)在面對稅務機關檢查時無機可乘、無路可退，有效地維護稅法的剛性和尊嚴。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　四是放寬檢查實施環(huán)節(jié)中稅收保全措施標的限制。對于已經(jīng)查結定案的案件，稅收保全措施的標的可以是確定的應納稅款和滯納金，這一點毫無爭議。但對于尚未定案的在查案件，檢查過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)有逃避納稅義務的行為，可以直接采取稅收保全措施，此時無法準確認定企業(yè)的應納稅款。由于法律為稅收保全措施標設定了嚴格的標準，因此模糊執(zhí)法會給稅務機關帶來風險。因此，建議對檢查中案件的保全標的限制進行修訂，將原來的“價值相當于應納稅款和滯納金”修改為“價值相當于應納稅款和滯納金的估算值”，這樣不但更符合稽查工作實際，而且也在一定程度上降低了稽查人員的執(zhí)法風險?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　∥迨羌毣鹑跈C構的配合義務以及對應的法律責任。隨著經(jīng)濟的發(fā)展及企業(yè)反稽查意識的提高，稅收案件與金融機構的聯(lián)系越來越緊密。當納稅人不能如實提供賬簿、資料時，金融機構的相關信息就成為案件檢查和取證的重要依據(jù)。因此，對于金融機構配合稅務機關檢查的義務應進一步明確。一方面要明確金融機構向稅務機關提供的信息內容及范圍，包括銀行賬號的存款余額、資金來源及流向，并應協(xié)助稅務機關提供與該賬號往來資金的相關企業(yè)，以使稅務稽查工作能夠深入開展；另一方面對于金融機構或其工作人員不受理協(xié)助調查、刁難協(xié)查人員、拒不配合稅務機關檢查工作、甚至向賬號單位通風報信等行為，應明確相應的法律責任，以確保稅收保全措施的落實。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　?。ǘ┘訌娚鐣C合治理，各部門聯(lián)手打擊稅收犯罪　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　良好的稅收秩序，不僅僅需要稅務機關的努力和金融機構的配合，還需要社會各部門的積極參與。僅以稅收保全措施來說，在具體的工作實踐中，我們通常采取的手段是書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款，但法律規(guī)定的第二種手段——扣押、查封納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)——并未在實際工作中充分運用。分析其原因，主要有兩點：一是安全與風險的考慮?？垩?、查封行為有可能遭到納稅人的阻攔和反抗，情緒激化有可能會威脅到稽查人員的生命健康安全；二是成本與效率的考慮。企業(yè)在扣押、查封后仍不履行納稅義務的，稅務機關要通過依法拍賣、變賣等手段實施強制措施，方能使稅款入庫，這與凍結銀行存款相比，顯然是成本高而效率低的選擇。當納稅人沒有可供執(zhí)行的銀行存款或已經(jīng)將賬計征戶資金轉移時，稅務機關只能采取扣押和查封的手段保全稅款，如果再面對態(tài)度蠻橫、暴力抗稅的企業(yè)，或者涉嫌盜版、詐騙、販毒、涉黑等其他違法案件的企業(yè)，僅靠稅務機關勢單力孤的力量是遠遠不夠的。因此，應由公安、工商、國稅、地稅、質量監(jiān)督部門、房土管理部門等政府各個部門聯(lián)合起來，在全社會建立維護經(jīng)濟秩序和稅收秩序的綜合治理網(wǎng)絡。無論經(jīng)營者存在哪種違法行為，都能夠形成政府各部門齊抓共管的良好局面，對違法者進行綜合治理，使其無處可逃。