對企業(yè)所得稅兩個基本問題的剖析

對企業(yè)所得稅兩個基本問題的剖析來源：國際金融報作者：江心寧吳嘉澤日期：2008-02-25字號[ 大 中 小 ]　在我國，企業(yè)所得稅是一個年輕的稅種，其收入占全部稅收收入的比重并不很突出，但在對經(jīng)濟社會調(diào)控的廣度和深度方面卻發(fā)揮著獨特作用，西方經(jīng)濟學家把它稱之謂“經(jīng)濟穩(wěn)定器”。在推進新一輪漸進式稅制改革、實施“兩法”合并過程中，如何協(xié)調(diào)解決諸如資產(chǎn)處理、扣除憑證等企業(yè)所得稅基本問題，進一步提升我國企業(yè)所得稅立法檔次，增強新企業(yè)所得稅法在實施中的可操作性，更好地發(fā)揮其對經(jīng)濟社會調(diào)控作用。結(jié)合工作實踐，筆者就企業(yè)所得稅的兩個基本問題進行解剖和分析?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　∫弧㈥P(guān)于資產(chǎn)處理問題　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（一）資產(chǎn)處理發(fā)展歷程1、1994年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定的資產(chǎn)的稅務(wù)處理包含以下內(nèi)容：固定資產(chǎn)計價及其折舊方法、無形資產(chǎn)計價及其攤銷方法、開辦費計價及其攤銷方法、存貨計價及其發(fā)出核算方法。這些規(guī)定，與行業(yè)會計制度資產(chǎn)處理規(guī)定相一致。但是，隨著經(jīng)濟活動日趨多元化、復雜化，資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定已越來越不適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展需求。下面，僅以資產(chǎn)評估增值問題為例，剖析資產(chǎn)計價及其折舊、攤銷方面發(fā)展歷程?！　。?）由于企業(yè)改組改制活動日趨頻繁，隨之而來諸如資產(chǎn)計價及其折舊、攤銷的新問題、新矛盾不斷顯現(xiàn)，會計和稅收方面相應(yīng)政策依據(jù)出現(xiàn)空檔，為此，財政部、國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理的通知》（財稅字[1997]77號）規(guī)定：“企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得稅前扣除”。這樣，雖然解決了企業(yè)在改組改制中資產(chǎn)評估增值的會計和稅收處理政策依據(jù)問題，但事實上開了人為擴大會計與稅收差異先河，降低了征納雙方效率，有違稅收便利原則。　　（2）國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1998]97號）規(guī)定“企業(yè)合并、兼并（分立、股權(quán)重組）后的各項資產(chǎn)，在繳納企業(yè)所得稅時，不能以企業(yè)為實現(xiàn)合并或兼并（分立、股權(quán)重組）而對有關(guān)資產(chǎn)等進行評估的價值計價并計提折舊，應(yīng)按合并、兼并（分立、股權(quán)重組）前企業(yè)資產(chǎn)的賬面歷史成本計價，并在剩余折舊期內(nèi)按該資產(chǎn)的凈值計提折舊”，是上述做法的延續(xù)和發(fā)展，致使資產(chǎn)評估增值在會計與稅收處理上的差異被進一步人為拉大?！　。?）《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）規(guī)定“納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認實現(xiàn)的，可按經(jīng)評估確認后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本”出臺、實施后，才使資產(chǎn)評估增值在會計和稅收上處理趨向一致，但“趨向一致”是以“有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認實現(xiàn)”為前提的?！　?、隨著對外經(jīng)濟依存度的不斷提高，我國會計與國際會計慣例接軌步伐也隨之加快，我國已先后出臺并實施了16個《具體會計準則》和3個《企業(yè)會計制度》（以下簡稱“新會計制度”）。新會計制度出臺并實施，是對行業(yè)會計制度的揚棄和發(fā)展，是與國際會計準則接軌的結(jié)果。因此，新會計制度僅在存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)等資產(chǎn)計價及折舊、攤銷方面，與現(xiàn)行資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定差異又進一步擴大，與行業(yè)會計制度相比，差異項目呈倍數(shù)關(guān)系，多達30個左右。以我國目前會計核算水平和稅收征管能力而言，要準確調(diào)整處理如此之多的差異項目，對征納雙方來說都是非常困難的?！　。ǘ┎町愒蚍治?、資產(chǎn)計價遵循原則不同實施行業(yè)會計制度以來，鑒于與國際會計慣例接軌的需要，我國會計已經(jīng)打破了一慣遵循的歷史成本計價法確認資產(chǎn)價值的做法，尤以新會計制度為甚，而所得稅卻一直沿用歷史成本計價法確認資產(chǎn)價值這一做法，致使會計與所得稅在資產(chǎn)處理問題上大有各自為戰(zhàn)、自成體系的發(fā)展趨勢?！　?、會計與稅收目的不同會計在真實性原則前提下，賦予會計人員和會計中介機構(gòu)在確認資產(chǎn)現(xiàn)時價值方面以更多、更大的職業(yè)判斷權(quán)，防止企業(yè)虛增或虛減資產(chǎn)價值，使會計報表對資產(chǎn)價值披露失真。所得稅卻基于稅收收入目的，從連續(xù)性角度、以歷史成本計價法確認某項資產(chǎn)現(xiàn)時價值，進而判斷該項資產(chǎn)應(yīng)不應(yīng)計提折舊、攤銷費用，應(yīng)計提多少折舊、攤銷多少費用，防止企業(yè)人為操縱資產(chǎn)價值、利潤，從源頭上杜絕侵蝕稅基或提前、延后稅收實現(xiàn)時間現(xiàn)象發(fā)生?！　。ㄈ┎町愋再|(zhì)分析　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　在資產(chǎn)計價及其折舊、攤銷問題上，按會計與稅收差異性質(zhì)分：大多屬時間性差異項目，少數(shù)屬永久性差異項目，極少數(shù)兼屬時間性、永久性差異項目?！　?、時間性差異項目以固定資產(chǎn)期末計價為例，《企業(yè)會計制度》規(guī)定：按賬面價值與可收回金額熟低計價，其可收回金額低于賬面價值的差額應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準備，與按歷史成本計價法確定資產(chǎn)現(xiàn)時價值的現(xiàn)行稅收規(guī)定形成差異，這一差異屬時間性差異。因為固定資產(chǎn)發(fā)生減值，會計處理時僅暫時影響提取減值準備年度利潤總額，當處置這項固定資產(chǎn)時，已提減值準備必須隨固定資產(chǎn)賬面余額一并結(jié)轉(zhuǎn)，最終并不影響利潤總額絕對額；稅收處理時，只影響提取、轉(zhuǎn)回減值準備年度應(yīng)納稅所得額，最終并不影響應(yīng)納稅所得額絕對額，即將已提減值準備作納稅調(diào)增處理，將轉(zhuǎn)回減值準備作納稅調(diào)減處理?！　?、永久性差異項目以低于債務(wù)賬面價值現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組為例，《企業(yè)會計制度》規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的賬面價值與支付現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積，與國家稅務(wù)總局令第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡稱“6號令”）規(guī)定形成差異，這一差異屬永久性差異。因為以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金產(chǎn)清償債務(wù)，會計處理時，債務(wù)人應(yīng)將低于部分確認為資本公積；稅收處理時，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組計稅成本與支付現(xiàn)金金額的差額，確認為重組所得。需要說明的是，由于現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組不涉及準備問題，因此，6號令規(guī)定的“債務(wù)重組的計稅成本”與《企業(yè)會計制度》規(guī)定的“債務(wù)重組的賬面價值”是同一內(nèi)容的不同表述，但“債務(wù)重組的計稅成本”概念的提出，意味著稅收與會計進一步分離將成為一個趨勢?！　?、兼屬時間性、永久性差異項目以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組為例，《企業(yè)會計制度》規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的賬面價值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失，與國家稅務(wù)總局令第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定形成差異，這一差異既有上述永久性差異，又有時間性差異。因為6號令規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當將債務(wù)重組計稅成本與支付非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認為債務(wù)重組所得。如果轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)已計提了準備，會計處理時應(yīng)將已提準備轉(zhuǎn)回，稅收處理時應(yīng)將已提準備作納稅調(diào)減?！　。ㄋ模└母镖呄蚍治?、差異處理原則雖然稅收與會計目的不同，但是會計畢竟是計算各稅種應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)，稅收不可能離開會計而單獨存在。因此，在實施新一輪所得稅制改革中，我們既應(yīng)與時俱進，創(chuàng)新思路，又應(yīng)從我國國情這個實際出發(fā)，提高稅收效率，降低稅收成本，全面協(xié)調(diào)好稅收與新會計制度的關(guān)系，*5限度地遵從新會計制度的原則和方法，避免人為拉大稅收與會計在資產(chǎn)計價及其折舊、攤銷方面的差異。　　2、時間性差異項目處理時間性差異項目，只影響當期應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅額，并不影響最終總體應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅額。因此，為簡化稅制，提高征納雙方效率，降低稅收成本，對資產(chǎn)計價及其折舊、攤銷方面的時間性差異項目，新企業(yè)所得稅法應(yīng)予以認可，不作納稅調(diào)整項目處理，下決心減少人為設(shè)置會計與稅收差異項目?！　?、永久性差異項目處理對資產(chǎn)計價及其折舊、攤銷方面的永久性差異項目，發(fā)生當期如不作納稅調(diào)整、征收企業(yè)所得稅，最終必然影響應(yīng)納稅所得額，導致稅收流失。因此，為確保國家稅收及時、足額入庫，對永久性差異項目，必須作納稅調(diào)整項目處理。但是，為兼顧我國目前會計核算水平不高、征管能力不強的國情，永久性差異項目也不宜過多、過濫，同時，*4少設(shè)或者不設(shè)兼屬時間性、永久性差異項目，避免新企業(yè)所得稅法過于復雜、繁瑣?！　　　　　　　　　　　　　　　　　　　《?、關(guān)于扣除憑證問題　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（一）扣除憑證管理發(fā)展歷程1、會計法規(guī)規(guī)定憑真實合法憑證（以下簡稱“原始憑證”）扣除成本費用問題，既是會計核算、編制會計記（轉(zhuǎn)）賬憑證的依據(jù)，也是計算扣除成本費用、應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)和前提。原始憑證有取得原始憑證和自制原始憑證之分，取得原始憑證如進貨發(fā)票等，自制原始憑證如商品成本計算表、工資表等。按行業(yè)會計制度規(guī)定，編制會計記（轉(zhuǎn)）賬憑證，必須以自制或取得原始憑證為依據(jù)。然而，這規(guī)定沒有得到很好執(zhí)行，白條、假發(fā)票、自制收據(jù)在一些企業(yè)盛行，而且屢禁不絕，擾亂了正常經(jīng)濟秩序，影響了會計信息真實性，侵蝕了稅基，造成了稅收嚴重流失?！　?985年《會計法》出臺、實施并歷經(jīng)1993年、1999年兩次修訂，以及財政部出臺、實施的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》（財會字[1996]19號），從法律和部門規(guī)章層面上對原始憑證填制、取得、審核等內(nèi)容作了具體規(guī)定。然而，由于種種原因，白條、假發(fā)票、自制收據(jù)在一些企業(yè)依然如故，而且還有不斷蔓延之勢，貽害無窮。　　2、稅收法規(guī)規(guī)定1994年1月1日實施憑票扣稅增值稅制后，增值稅專用發(fā)票地位凸現(xiàn)，為防止不法分子偽造仿造增值稅專用發(fā)票，在全國范圍內(nèi)逐步啟用了金稅工程和“四小票”協(xié)查系統(tǒng)，可謂用心良苦、措施得力，然而，偽造仿造發(fā)票、虛開代開發(fā)票、洗票等利用發(fā)票涉稅案件接連不斷，從而使稅務(wù)部門顧此失彼、查不勝查?！　　镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：“納稅人申報扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當憑證，合法是指符合國家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準”，是企業(yè)所得稅法規(guī)首次對真實合法扣除憑證全面系統(tǒng)闡述，但在稅收征管中僅作如此原則規(guī)定是遠遠不夠的?！　?、原始憑證管理中存在的主要問題（1）原始憑證種類、格式不明確。一是各種類型、格式的發(fā)票通常被認為是原始憑證，但從法律法規(guī)角度來說，對發(fā)票是否合法憑證涵蓋內(nèi)容，企業(yè)所得稅法規(guī)從未作過界定。二是財政部門監(jiān)制的收款收據(jù)、地稅部門開具的地方基金轉(zhuǎn)賬繳款書等是否合法憑證，企業(yè)所得稅法規(guī)從未作過明確。三是諸如商品成本計算表、工資表等各種自制憑證及其格式，作為稅前扣除成本費用依據(jù)，企業(yè)所得稅法規(guī)應(yīng)明確、應(yīng)統(tǒng)一的卻從未作過明確、統(tǒng)一?！　。?）原始憑證使用不規(guī)范。一是一些企業(yè)開具或收受不符合規(guī)定的原始憑證，作為編制記（轉(zhuǎn)）賬憑證依據(jù)。二是一些企業(yè)提前或延后原始憑證開票、入賬時間，達到人為調(diào)節(jié)稅金、利潤，多享受減免稅優(yōu)惠政策目的。三是制作記（轉(zhuǎn)）賬憑證時，干脆不附原始憑證，達到虛列收入、成本費用，人為調(diào)節(jié)利潤、稅金目的?！　。?）假原始憑證泛濫成災(zāi)。一是一些違法犯罪分子偽造、仿造包括增值稅專用發(fā)票在內(nèi)的各種發(fā)票，企業(yè)收受后作為企業(yè)所得稅扣除成本費用原始憑證。二是一些企業(yè)、個人虛開代開發(fā)票，或?qū)⒁咽褂冒l(fā)票用水洗盡字跡后重開，或開具大頭小尾發(fā)票，達到收受“好處費”和為他人虛列成本費用、偷稅目的。三是一些企業(yè)、個人利用自制憑證、白條作為原始憑證，虛列成本費用，侵蝕所得稅稅基?！　。ǘ﹩栴}原因分析1、新舊行業(yè)會計約束銜接機制尚未完全建立一方面，以私營企業(yè)為主體的行業(yè)協(xié)會約束機制尚未建立或尚不完善，難以對企業(yè)會計基礎(chǔ)工作、原始憑證管理起到實質(zhì)性監(jiān)管和約束作用；另一方面，絕大部分國有、集體企業(yè)已轉(zhuǎn)制為私營企業(yè)，原行業(yè)協(xié)會會計監(jiān)管職能已很難正常履行。這樣，舊的、行之有效的會計監(jiān)管機制已基本被打破，新機制尚未完全建立，財政部門因此而缺失主管會計工作的基礎(chǔ)和支撐，致使財政部門會計監(jiān)管職能弱化甚至虛化?！　?、會計代理行為尚不規(guī)范我國會計中介機構(gòu)起步時間不長，但無論是會計師事務(wù)所、代理記賬機構(gòu)數(shù)，還是從業(yè)人數(shù)卻發(fā)展迅猛，隨之而來一些會計代理人員職業(yè)道德水準低下、綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)不強等問題應(yīng)運而生，特別是在客觀、公正讓位于生存、利益的嚴峻形勢下，會計代理機構(gòu)很難真正發(fā)揮中介、鑒證作用，使得會計代理行為被人為扭曲。　　3、企業(yè)家經(jīng)營策略缺乏理性我國真正的企業(yè)家伴隨著改革開放腳步走來，伴隨著改革目標的確立而逐步成長。他們是市場經(jīng)濟大潮的成功實踐者，是從激烈市場競爭中跌打滾爬走過來的姣姣者。然而，在激烈市場競爭中，一些企業(yè)家缺乏長遠眼光和經(jīng)營策略，為追求眼前利益，采取涉票偷騙稅等違法犯罪手段，達到一夜暴富目的?！　。ㄈ└母镖呄蚍治?、明確原始憑證種類、格式在實施新一輪所得稅制改革中，應(yīng)以部門規(guī)章形式對原始憑證及其種類、格式進行界定、具體列舉，便于征納雙方依照執(zhí)行?！　?、強化原始憑證管理（1）稅務(wù)等職能部門加強在原始憑證印制、發(fā)售等環(huán)節(jié)管理的同時，對納稅人原始憑證領(lǐng)用存、開具、收受，以及審核編制記（轉(zhuǎn)）賬憑證依據(jù)等環(huán)節(jié)進行全程跟蹤管理?！　。?）稅務(wù)等職能部門，發(fā)現(xiàn)有開具或收受不合法原始憑證、提前或延后原始憑證開具、入賬時間等違法行為的，依照相應(yīng)的法律法規(guī)*6限額予以處罰；發(fā)現(xiàn)有偽造、虛開代開增值稅專用發(fā)票等犯罪行為的，移送司法部門追究刑事責任?！　。?）發(fā)動和依靠全社會力量，提倡人人做守法公民，在購銷活動中形成開具和收受合法憑證的社會氛圍，逐步養(yǎng)成全社會主動開具、取得原始憑證的良好習慣，鏟除偽造發(fā)票、使用不合法原始憑證的土壤，對利用涉票違法犯罪活動予以道德譴責和輿論曝光。　　3、建立完善行業(yè)會計約束機制以行政資源和社會力量，推動構(gòu)建或完善市場經(jīng)濟條件下的行業(yè)協(xié)會，并建立協(xié)會內(nèi)部包括會計監(jiān)管在內(nèi)的運作機制，作為財政、稅務(wù)部門實施會計、原始憑證監(jiān)管的網(wǎng)絡(luò)體系和依托。行業(yè)協(xié)會內(nèi)部以自我約束和相互約束為主要手段，實施對企業(yè)會計核算、原始憑證管理的指導和監(jiān)管?！　?、規(guī)范會計人員和會計代理行為首先，從嚴把好會計代理機構(gòu)和會計人員從業(yè)準入關(guān)，對具備資質(zhì)的申請機構(gòu)和人員，發(fā)放資質(zhì)證書，允許他們從事會計業(yè)務(wù)；其次，通過年檢、信息共享和交換等形式，職能部門對其從事的會計業(yè)務(wù)進行跟蹤記錄，約束、規(guī)范會計代理行為和會計人員從業(yè)操守，對發(fā)生嚴重違反會計職業(yè)道德或重大偷騙稅行為的、負有直接責任的會計代理機構(gòu)法人代表和會計人員，終身取消其會計從業(yè)資格，構(gòu)成犯罪的，移送司法機關(guān)追究刑事責任；最后，抓好會計人員繼續(xù)教育，提高他們辨別原始憑證真?zhèn)?、編制記（轉(zhuǎn)）賬憑證等基礎(chǔ)會計業(yè)務(wù)從業(yè)技能，增強他們包括稅收政策法規(guī)在內(nèi)的綜合經(jīng)濟業(yè)務(wù)素質(zhì)。